Nové vydání Bulletinu o lidských právech

Červnové vydání Bulletinu začíná vskutku výjimečným příspěvkem, který připomíná osmdesáté výročí činu, kterým Brit Nicholas Winton zachránil životy 669 dětí z Československa. Tehdy v roce 1939 mezi nimi byl i John Karlik, který přináší osobní vzpomínku na svá raná léta strávená v Praze a později v Anglii. Kristýna Molková Foukalová poté přibližuje setkání soudkyň z celého světa ve španělském Madridu, kam přijely diskutovat o otázkách genderu v soudnictví. 

V sekci Mezinárodní trestní spravedlnost se Zuzana Malá zaměřuje na rozhodnutí Mezinárodního trestního soudu nevyšetřovat válečné zločiny spáchané  v Afghánistánu. Jedná soud selektivně? Michal Kubica z evropské sekce se věnuje rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva, které se týká bezdůvodného výslechu a prohlídky na letišti, a tedy hranic respektování soukromého života. V mezinárodní sekci diskutuje Aneta Boudová systém sociálních kreditů, který se již několik let testuje v Číně a má být „nasazen“ na celou společnost. Propojení moderních technologií a komunistické ideologie tak vytváří silně znepokojující projekt Velkého bratra 21. století. Zdeněk Nevřivý z české sekce se zaměřuje na konflikt svobody projevu podnikatele a diskriminace spotřebitele, který v ČR odstartovala citlivá kauza ostravského hotelu, jenž odmítal ubytovat ruské občany, pokud nepodepsali, že nesouhlasí s anexí Krymu.

Nový Bulletin Centra pro lidská práva a demokratizaci si můžete prohlédnout zde.

Celý příspěvek

Mají se čeští korupčníci bát amerického výkonu proti-úplatkářského práva více než českého?

V mém dalším příspěvku bych chtěl v krátkosti představit, co je mezinárodní podplácení, jakým způsobem je tato forma korupce regulována, a proč může být americký výkon proti-úplatkářského práva pro české společnosti a veřejné funkcionáře relevantnější než české proti-úplatkářské právo a jeho výkon. Budeme například diskutovat některé případy korupce v ČR, které se objevily v dokumentech amerických úřadů.

Celý příspěvek

Stručná historie dohledu odborné péče v pojišťovnictví

Když jsem nastupoval na pozici inspektora pro oblast dohledu odborné péče na dálku v sekci dohledu nad finančním trhem České národní banky, bylo mojí hlavní úlohou identifikovat a činit nápravy systémových nedostatků v činnosti pojišťoven. Psal se rok 2012 a v té době odborná péče v pojišťovnictví byla ještě v plenkách, neboť tento pojem se poprvé objevil jako požadavek na výkon činnosti pojišťoven v zákoně č. 277/2009 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. ledna 2010. Odborná péče je neurčitý právní pojem a jediným vodítkem pro jeho výklad byla Metodika Komise pro cenné papíry – Posuzování odborné péče (ODBP), říjen 2004, verze 1.1.[1]

Celý příspěvek

Dokážeme správně rozlišovat a prakticky používat pravidla a principy?

Ve svém dalším příspěvku bych chtěl nastínit některé postřehy, které souvisí s právními přístupy ve světle regulace založené na tzv. rule-based pravidlech a tzv. principle-based požadavcích, a jak tyto přístupy ovlivňují praktickou aplikaci práva, resp. jakým způsobem je nutné tyto přístupy vnímat a pracovat s nimi. Mnozí z nás totiž dokážou pracovat pouze s jedním přístupem, nedokážou se přenést přes existenci toho druhého, a možná díky tomu chybují, aniž si to uvědomují. Účelem tohoto příspěvku je srovnání výhod a nevýhod obou metod regulace, jejich zasazení do praktického kontextu a snaha poukázat na skutečnost, že právo není jen papír, ale mnohdy velmi komplexní a složitá myšlenková činnost přesahující hranice jiných oborů (enterprise risk management, quality management, security management, sociologie, psychologie, apod.). Na konci tohoto příspěvku by čtenář měl být schopen alespoň základně odlišit oba přístupy a porozumět těmto odlišnostem.

Celý příspěvek

Pojištění včera, dnes a zítra

Úvodem bych chtěl poděkovat Martinovi za velmi vřelé přivítání, a protože sliby by se neměly plnit jen o Vánocích, pokusím se na následujících řádcích vyzdvihnout význam sektoru pojišťovnictví, a dále přiblížit určité vývojové tendence a směřování (soukromého) pojistného práva především na evropské úrovni včetně položení některých otázek souvisejících s možným scénářem budoucí podoby sektoru pojišťovnictví (pochopitelně bez použití křišťálové koule, ale pouze s využitím vlastních poznatků).

Celý příspěvek

Nové Bulletiny Centra pro lidská práva a demokratizaci

V posledních dvou číslech Bulletinu CLPD se objevily kromě dalšího zajímavého čtení i poměrně mimořádné kousky. V březnu to byl exkluzivní rozhovor s prof. Manfredem Nowakem, profesorem vídeňské univerzity a světově uznávaným odborníkem na lidská práva. V dubnovém Bulletinu pak vyšel článek od doc. Veroniky Bílkové a ústavní soudkyně Kateřiny Šimáčkové z posledního zasedání Benátské komise Rady Evropy, která vydala své stanovisko ke krizi okolo polského ústavního soudu. S Polskem nedávno zahájila Evropská komise dialog o stavu právního státu podle mechanismu, který má určit, zda existují důvody uvalení sankcí na členský stát EU, jenž by hrubým způsobem porušoval základní zásady EU. Autorky ukazují, jak o situaci v Polsku a o dalších aktuálních otázkách debatuje elita evropského ústavního práva.

Celý příspěvek

Lukáš Hoder: Kiobel v. Royal Dutch Petroleum

Minulou středu Nejvyšší soud USA rozhodl jeden z nejsledovanějších případů posledních let. Soud prohlásil, že americká justice nemůže rozhodovat případy porušení lidských práv, které se staly v zahraničí a s USA nemají žádnou silnější vazbu. Rozhodnutí nicméně ponechalo dveře pro podobné žaloby částečně otevřené a to zřejmě s tím, že by v budoucnu mohly být za své činy souzeny také korporace. 

Případ Kiobel projednával Nejvyšší soud (SCOTUS) dvakrát. Poprvé to bylo v únoru 2012, viz můj starší post. SCOTUS tehdy rozhodoval o dvou propojených případech, ve kterých šlo o to, zda mohou být korporace a organizace obecně žalovány před americkými soudy pro porušování lidských práv v zahraničí, a to dle 200 let starého Alien Tort Statute (ATS). Po prvním projednání případu v roce 2012 SCOTUS rozhodl, že se celý případ vytáhne o úroveň výš. Nová otázka zněla, zda ATS vůbec umožňuje žalovat jednání, ke kterému došlo mimo USA a otázka na odpovědnost korporací tak byla v novém zadání ignorována.

Univerzální jurisdikce amerických soudů?

Ve svém rozhodnutí ze 17. dubna SCOTUS odmítl univerzální jurisdikci amerických soudů v případech, kdy neexistuje žádná silnější vazba na USA, nicméně (jak bývá jeho zvykem) položenou otázku poněkud zamlžil. Samotné rozhodnutí napsal předseda soudu Roberts, který argumentaci založil na domněnce proti extrateritorialitě („presumption against extraterritoriality“). Jde o interpretační princip, který říká, že Kongres v zásadě reguluje domácí americké záležitosti a pro opak musí svědčit jasně vyjádřený záměr zákonodárce. Účelem je přitom vyhnout se mezinárodním sporům v situacích, kdy by se USA snažily rozhodovat neamerické spory pomocí svých zákonů. Soud rozhodl, že domněnku proti extrateritorialitě nevyvrací ani text ATS a ani fakta případu Kiobel, který nemá žádnou silnou vazbu na USA („touch upon and concern“). To, že se akcie žalovaného obchodují na americké burze, že má v USA svoji informační kancelář a že své produkty prodává v USA silnou vazbou není.

K Robertsovi se připojili i soudci Alito, Kennedy, Scalia a Thomas, nicméně Alito a Thomas sepsali navíc separátní stanovisko, stejně jako soudce Kennedy. Obzvlášť Kennedyho konkurentní stanovisko je zajímavé, protože podtrhuje, že žaloby dle ATS nejsou uzavřenou kapitolou. Soudce napsal, že je stále otevřena “řada významných otázek ohledně dosahu a interpretace” ATS. Navíc, ”aplikace domněnky proti extrateritorialitě v budoucnu zřejmě bude vyžadovat další rozbor a vyjasnění”. Proč další vyjasnění?

Kind of strange

Jednak není jasné, co většinové stanovisko myslí testem „dotýkat se a týkat“ USA („touch upon and concern“). Jak silný vztah k USA musí případ mít, aby byla domněnka proti extrateritorialitě vyloučena? Také je potřeba poukázat na jinou větu ve stanovisku, která říká, že v případě Kiobel se „veškeré relevantní jednání“ událo mimo USA... Neznamená to ale v podstatě konec žalob jako byly dříve Sosa nebo Filartiga, kde „veškeré relevantní jednání“ bylo také mimo USA?

Svým zdůvodněním jde většinové stanovisko tak trochu mimo ostatní soudní precedenty v souvislosti s ATS a mnohé komentátory překvapilo. Například je zvláštní, proč soud vlastně „domněnku proti extrateritorialitě“ využil. Ta v podstatě znamená, že USA nechtějí aplikovat své zákony na zahraniční jednání jako v případě Morrison v. National Australia Bank z roku 2010, kde SCOTUS rozhodl, že americké zákony proti podvodům v oblasti cenných papírů nesahají na zahraniční jednání. Jenomže v případě Kiobel to je jinak. ATS je totiž jurisdikční zákon, který americkým soudům umožňuje aplikovat mezinárodní právo („law of nations“), ne americké právo, a to na případy porušení základních kogentních norem mezinárodního práva jako je zákaz mučení nebo genocidy. V takových případech by Amerika nevnucovala své zákony světu, ale umožnila uplatnit mezinárodní právo v případě, kdy si třeba pachatel genocidy užívá ukradené dolary na Floridě.

Navíc, zákon ATS byl přijat s tím, že by mohl umožňovat žaloby proti Američanům za jejich jednání v zahraničí, což dokresluje dopis amerického generálního prokurátora Bradforda z roku 1795, který se týká zapojení amerických občanů do útoků proti britské kolonii Sierra Leone. V takovém případě však použití „domněnky proti extrateritorialitě“ na zákon ATS nedává moc smysl, protože se zde extrateritorialita prostě předpokládá. A dále, zákon ATS byl přijat již v roce 1789, přičemž domněnka proti extrateritorialitě vznikla jako produkt americké justice až někdy v roce 1818.  Lze ji tedy vůbec aplikovat?

Custos Morum

Na podivnost většinového stanoviska upozornilo i třetí konkurentní stanovisko, které sepsal soudce Breyer (přidali se Ginsburg, Kagan a Sotomayor). Breyer by pro tento případ nepoužil domněnku proti etrateritorialitě, ale domněnku proti porušení mezinárodního práva (aka Charming Betsy Doctrine). Jedná se o předpoklad, že by stát mohl rozhodovat spor jen pokud by získání jurisdikce nešlo proti pravidlům mezinárodního práva – tedy jen, (a) když se jednání stalo na jeho území, (b) když je obviněný jeho občan, (c) nebo když je v sázce zásadní zájem státu. V případě Kiobel však soudce Breyer neshledal, že by byla některá z těchto podmínek splněna.

Případ Kiobel se nestal v USA a obviněnými nejsou Američané. A co třetí možnost? Žádný stát by sice neměl být morálním arbitrem světa („custos morum“), ale platí, že dle mezinárodního práva by se žádná země ani neměla stát útočištěm společných nepřátel lidstva („hostis humani generis“) jako jsou například viníci genocidy nebo v době přijetí ATS piráti. Americké soudy by tedy měly soudit případ Kiobel, pokud by se v USA skrýval např. pachatel vraždění – zájem státu by byl nedovolit jeho beztrestnost. Na základě této úvahy přitom operovaly americké soudy v podobných případech doposud, viz zmiňovaný Filartiga, Marcos nebo i Sosa. Nicméně, soudce Breyer takovou situaci v případě Kiobel nevidí. Obviněné jsou v tomto případě dvě cizí nadnárodní korporace, jejichž spojení s USA je velmi slabé – jejich akcie jsou (jako mnoho jiných) obchodovány na newyorské burze a mají v USA jen jakousi informační kancelář, kterou navíc vlastní jiná společnost. Takže obviněnými jsou cizinci. A jednání, kterého se měly dopustit, se stalo v cizině. Navíc, jednání se neměly dopustit samy, ale měli mu jen napomáhat („aiding and abetting“). V takovém případě se nejedná o situaci, kdy by se obviněný skrýval v USA a Amerika by neumožněním soudu zapříčinila jeho beztrestnosti.

Motáci

Ostatně, mít kancelář v USA by zřejmě nestačilo k zajištění obecné jurisdikce ani pro obchodní případy dle amerického práva. Soudce Breyer zde zmiňuje případ Goodyear Dunlop Tires v. Brown, což je velmi trefný odkaz, protože v roce 2011 SCOTUS rozhodoval dva případy na jurisdikci, nejen Goodyear, ale i případ Nicastro. Toto druhé rozhodnutí ukazuje, že SCOTUS dokáže sporné otázky nejen vyřešit, ale někdy i zamotat. Americká pravidla určení jurisdikce soudů jsou totiž i po mnoha desítkách let soudních sporů vcelku nejasná. Bude rozhodnutí Kiobel v rámci extrateritoriality hrát podobnou úlohu, jako Nicastro v otázkách personal jurisdiction?

Výsledek tak nejasný ale nakonec není. Všichni soudci SCOTUS se shodli, že případy bez jakékoliv silnější vazby na USA se dle ATS žalovat nedají (tzv. „foreign-cubed cases“). Neshodli se ale, jak určit, co je ona „silnější vazba“ na USA. Netřeba navíc zmiňovat, že nevíme, zda mohou být žalovány korporace a nevíme, zda může být žalováno za pouhé „napomáhání“ k porušení mezinárodního práva. Odpovědi na některé z těchto otázek se snad dozvíme brzy, SCOTUS totiž v pondělí rozhodl o tom, že se bude zabývat případem DaimlerChrysler v. Bauman.

Skvělé komentáře k případu od lidí jako Oona A. Hathaway (Yale), Marty Lederman (Georgetown) a dalších jsou na blogu SCOTUS nebo na blogu Opinio Juris. 

V dubnovém Bulletinu Centra pro lidská práva a demokratizaci vyjde tento text rozšířený o další postřehy, obzvlášť ohledně dalšího osudu žalob dle ATS.

Celý příspěvek

Pawel Uhl: Musí se náklady vyplatit?

V lednu publikoval Hynek Baňouch na tomto blogu rozsáhlý text o nákladech řízení. Ve čtvrtek se k této problematice docela zásadně vyjádřil Ústavní soud nálezem vyhlášeným pod sp. zn. I. ÚS 3923/2011, který nebyl ještě zveřejněn (až bude zveřejněn, odkaz bude fungovat), ale anotace zní více než slibně. Současně pak parlament projednává novelu občanského soudního řádu, která by se měla dotknout i otázky nákladů řízení. V návaznosti na Hynkův text, se kterým zcela souhlasím, bych se chtěl vyjádřit k některým ekonomickým aspektům obecných pravidel nákladů řízení.   

K tomuto textu mě vyprovokovala diskuse pod Hynkovým textem, ve které zazněl mimo jiné názor, že nepoměr nákladů a přísudku může být problém i opačný, přičemž je to z hlediska práva na spravedlivý proces skoro horší než náklady nepřiměřeně vysoké. Stejně jako je problematický nepoměr mezi náročností vedení sporu na straně jedné a získaných nákladů v bagatelních věcech na straně druhé je opačný nepoměr, kdy jsou naopak jiná řízení fakticky finančně náročnější, než předpokládaný přísudek, skoro ohrožením práva na spravedlivý proces. Tato úvaha má zdánlivě racionální jádro. Je to ovšem skutečně problém?

Je pravda, že v jiných řízeních se téměř nikdy nestává, že by přiznané náklady pokryly náklady skutečné; mě se stalo jen jednou v mé praxi, že klient získal na přísudku více než kolik mi musel zaplatit podle dohody vyjednané v tržních podmínkách (dle hodinové sazby). Pokud bychom si prošli různé typy řízení, tak výsledek je nasnadě. Za správní řízení, které člověk nezavinil a byl v něm úspěšný, nedostane od státu nic. Totéž platí o situacích, kdy by z normálních okolností advokáta nepotřeboval, ale kvůli obstrukci úřadu si ho musel zjednat (typicky třeba stavební věci, živnostenské záležitosti apod.). V bleděmodrém totéž platí o přestupcích, správních sankcích apod. Také nedostane nic, ale advokáta si zaplatí.

Bude-li někdo obviněn, bude si možná chtít vzít obhájce, popřípadě to bude dokonce muset udělat, ale když pak bude osvobozen, tak nedostane na nákladech nic. Možná si něco vyžebrá v následném řízení na ministerstvu, či před soudem, ale faktické náklady to prostě nepokryje. Pokud někdo vede soudní řízení správní, tak přiznání nákladů podle tarifu se sice může jevit jako velkorysejší, než podle přísudkové vyhlášky, ale pokud bude psát složitější žalobu více dnů, což je běžné, tak se advokát v rámci tarifu stejně dostane pod minimální mzdu. I v běžném civilním řízení je zpravidla cena za právní služby sjednaná na trhu vyšší než přísudek. Za úspěšné řízení před Ústavním soudem také nikdo nic nedostane (obvykle). Jenže, není to pořádku? Je to v pořádku. Za právní služby a spravedlnost se prostě platí. Ti, co na to nemají, by měli mít přístup zajištěn prostřednictvím bezplatné právní pomoci, což je ovšem diskuse jiná a s otázkou nákladů řízení nesouvisí.

Nahlížíme-li na spektrum různých právních situací a řízení, kde je advokát skutečně zapotřebí, jsou postupy vymáhání bagatelních pohledávek, kde spíše advokát není zapotřebí, právně výjimečné tím, že jejich faktické náklady jsou výrazně nižší než ty skutečné. Aktéři ekonomických transakcí se ovšem chovají racionálně a tak jsme svědky jevu, že prostředí sociálních vztahů generuje v podstatě uměle právě tento typ pohledávek, prostě protože je to ekonomicky výhodné. To má mnoho podob, mnohé (především spotřebitelské) vztahy jsou založeny s úmyslem vytvořit bagatelní pohledávku, popřípadě jejich pravidelný zdroj. Každá pohledávka je dělitelná teoreticky až na jednotlivé haléře (dle § 13 zákona č. 6/1993 Sb.) a je možné ji postupovat po kouskách více subjektům. Spontánně se tak vytváří komplikovaný systém uplatňování a vymáhání bagatelních pohledávek v pásmu bagatelity.

Tento systém má jediný regulační mechanizmus, kterým je průchodnost jednotlivých soudů. Stoupá-li nápad nad míru, kterou je soud s to unést, musí se snížit, aby mohl nadále fungovat. Ostatní agendy v civilním soudnictví tím ovšem trpí. Je-li tedy výjimečně právní úprava nastavena tak, že se provedení určitého procesu vyplatí z definice, tak výsledkem je hypertrofie takových sporů. Ve výsledku pak vedení těchto sporů nevypovídá o faktické spornosti projednávaných případů, ale o jejich výhodnosti pro navrhovatele.

Považuji tedy za jednoznačné, že není potřeba napravovat ostatní oblasti práva tak, aby se vedení sporu vyplatilo, ale naopak systémově odstranit principiální výhodnost masového vymáhání pohledávek. Je tento závěr v souladu se zárukami práva na spravedlivý proces? Domnívám se, že ano. Jestliže je akceptovatelné, aby ve všech ostatních řízeních nesl ten, kdo se domáhá práva, nějaký podíl na nákladech na tomto postupu, není důvodem, aby se v jiném řízení muselo takové řízení vždy vyplatit.

Existují samozřejmě ekonomické protiargumenty, které jsou odvozeny například z úvahy, že dobytnost takových pohledávek je třeba třetinová a je zapotřebí neúspěšnost kompenzovat tímto způsobem. Tento argument je ovšem právně nepřijatelný a je srovnatelný s postupem, kdy by byla výše uloženého trestu násobena koeficientem objasněnosti trestné činnosti a daňová sazba násobena odhadovanou schopností státu vyměřovat a vymáhat daně.

Naopak by měl platit odvěký princip, že dluh je ekonomickým rizikem věřitele. Vymahatelnost práva nemůže znamenat přenos ekonomické zátěže tohoto rizika na jiné subjekty, stejně jako vymáhání právně nemožného; kdo nemá peníze, prostě je nemá. Nastavení pravidel, kdy se určitý typ řízení ekonomicky vyplatí, je navíc popřením jednoho z funkčních principů justice, a to její subsidiarity. Soudní řešení sporu je až posledním řešením věcné spornosti. Je samozřejmě legitimní vést úvahy, že by se měly snižovat prahy přístupu ke spravedlnosti, ale pokud tato úvaha přeroste k motivačním mechanizmům vedení sporů, tak je systémově špatná.

Považuji za přirozené vést diskusi nad tím, jestli chudí lidé mají přístup k nástrojům práva. Lze vést úvahu, jestli zdravotně postižený, který přijde protiprávně o práci, má efektivní možnosti se domoci práva, včetně potřebné právní podpory. Lze vést úvahu, jestli důchodce, kterému je špatně vypočten důchod, má skutečně dostatek možností, jak tuto skutečnost napravit. Lze vést úvahu o tom, zda ten, kdo tvrdí, že byl šikanován policií pro svůj etnický původ, se domůže práva. Všechny tyto typové problémy znají svá řešení, která jsou časově nesmírně náročná a nikdo nepochybuje o tom, že případné přiznané náklady nemohou pokrýt faktické náklady na spor. Má smysl vytvářet pravidla dle kterých se snižují prahy přístupu k právu, které je třeba překonat. Vždy ale bude platit, že spravedlnost něco stojí. Není tedy věcný důvod, aby v případě bagatelních pohledávek, kde je i hodnotový obsah takových sporů bagatelní, byly atypicky náklady přiznávány v rozsahu přesahujícím náklady faktické. To platí i to více při vědomí skutečnosti, že jde o spory právně nejméně náročné; naopak elektronickou multiplikací podání je dosaženo zpravidla úplné robotizace veřitelství.

Pokud bych se měl tedy vrátit k původní otázce, tedy k otázce přípustnosti disproporce mezi faktickými náklady a přiznaným přísudkem, tak dospívám k závěru, že jediné možné systémové nastavení, které nemá zbytečně zatěžovat soudy a jiné orgány, je takové nastavení, kdy se náklady z principu nevyplatí. Těm, co pochybují, navrhuji, aby si představili takové uspořádání procesních předpisů, dle kterého by se úplně každé řízení vyplatilo tomu, kdo by byl nakonec úspěšný. V takovém případě by systém veřejné správy musel zkolabovat už pouze na množství vedených řízení.

I v bagatelních věcech je tedy nezbytné, aby nebyly pro navrhovatele tolik výhodné jako nyní. Současné zahlcení justice je totiž výsledkem pokřivené poptávky po spravedlnosti dané právě onou atypičností nákladů v bagatelních sporech. Srovnání není nutné činit pouze s jinými procesními režimy v rámci národního práva. Stačí se podívat i do jiných zemí západní Evropy, z nichž téměř všechny přiznávají náklady v případě tzv. „small claims“ v mnohem menší míře, pokud vůbec. Soudit se o pár stovek má sice každý právo, ale ať si náklady na právní obsluhu tohoto dobrodružství hradí laskavě sám. V tomto směru musím bohužel konstatovat, že Ministerstvo spravedlnosti, které úhradovou vyhlášku udržuje, nenaplnilo očekávání kladené na racionálního vyhláškodárce. Poslední změna z počátku března je pak spíše kosmetická a neřeší kořen problému; naopak při zachování výtěžnosti se bude muset počet řízení ještě zvýšit.

Pokud má justice plnit skutečně funkci efektivního ochránce subjektivních práv, tak je nezbytné, aby tato funkce byla po všech stránkách subsidiární. Otázku nákladů řízení v bagatelních sporech je pak třeba řešit radikální redukcí jejich přiznávání. Hledání efektivních prahů, které současně brání zahlcení systému a současně umožňují každému přístup k právu, je věcí obtížnou a mnohdy trvá léta, než je nalezena potřebná rovnováha. Za situace, kdy je civilní justice zatížena touto disproporcí, je ovšem hledání takové rovnováhy nemožné. Dokud nebude tato otázka řešena systémově, budou všechna jiná opatření pouze řešením následků bez hledání příčin. Náklady se tedy vyplatit nesmí.


A na závěr menší ilustrační obrázek:

Celý příspěvek

Účetnictví (a trocha daní) jednoduše. Díl 3.

 První díl (základy, podvojnost, účtování zisku/ztráty)   |   Druhý díl (oceňování aktiv, výpovědní hodnota účetnictví, daňové souvislosti)

Pokud dnes dodáte zákazníkovi zboží, s tím, že Vám zaplatí až za 2 měsíce, kdy se tato transakce projeví v zisku? -- (a) již nyní, anebo (b) až Vám zákazník zaplatí? Správná odpověď je (a): již nyní; okamžik zaplacení není důležitý. Tato odpověď je příznačná pro tzv. akruální princip (náklady a výnosy se přiřazují účetním obdobím, s nimiž věcně souvisí, bez ohledu na to, kdy došlo k zaplacení, přesunu peněžních prostředků). Uvedený princip je vlastní českým účetním předpisům -- a také účetním předpisům ostatních rozvinutých zemí, přinejmenším je-li účetní jednotkou kapitálová obchodní společnost.    

V tomto dílu se tedy budeme zabývat akruálním účetnictvím. Vedle jeho výhod zmíníme i s ním spojené záludnosti: Zaúčtování vysoce ziskového obchodního případu samo o sobě nezvyšuje množství peněz na účtu a lze si představit společnost, která za účetní období docílila miliardového zisku, a přesto má bankovní konta stejně prázdná jako před rokem a splatné závazky, které není s to pokrýt. Zdůrazníme, že pro finanční zdraví společnosti je hospodářský výsledek (tj. zisk či ztráta) významný jen zprostředkovaně; bezprostředně významné jsou právě peníze a peněžní toky (cash flows). Své dluhy neuhrazujete ziskem; uhrazujete je penězi.

---

Nejprve si ale ukažme, kde jsme skončili posledně:

Rozvaha k 1. 10.
			Základní kapitál		200
Peníze		1160	Zisk/ztráta		860
			Bankovní úvěr		100

Součet

1160

Součet

1160

---

A nyní již první účetní případ: Naše společnost se rozhodla montovat a prodávat motorizovaná ruchadla.  Hned 2. 10. 2009 se jí podařilo uzavřít smlouvu se zákazníkem, že mu dodá po ruchadle v říjnu roku 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (celkem 5 ruchadel). Zákazník téhož dne, 2. 10., zaplatil za všech 5 ruchadel předem, a to částku 5 x 100 tis. Kč = 500 tis. Kč. (Opomeňme nyní, prosím, otázky úročení a časové hodnoty peněz.) Náklady na výrobu 1 ruchadla jsou 50 tis. Kč a každé ruchadlo bude postupně vyráběno v r. 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (za 1 rok vyrobeno 1 ruchadlo).

Nepochybně se na straně aktiv zvýší položka Peníze o 500 tis. Kč. Kam však učiníme podvojný zápis, aby rozvaha zůstala v rovnováze?

Nesprávné řešení: Mohlo by nás napadnout účtovat na tzv. peněžní bázi (cash basis), a okamžitě zvýšit položku Zisk/Ztráta na straně pasiv, tj. zaúčtovat výnos z prodeje všech 5ti ruchadel, již v roce 2009, kdy bylo za všechna ruchadla zaplaceno.

NESPRÁVNĚ: Rozvaha k 2. 10.; po zaúčtování prodeje ruchadel
			Základní kapitál		200
Peníze	1160 + 500 =	1660	Zisk/ztráta	860 + 500 =	1360
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Dále by se v každém z roků 2010 až 2014 zaúčtoval náklad na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč

NESPRÁVNĚ: Zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla (v každém z roků 2010 až 2014)
...		...	...		...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↓
...		...	...		...

Součet

50↓

Součet

50↓

Jenže takový zápis by byl v rozporu s akruálním principem účetnictví (výnosy se účtují za období, s nímž věcně souvisí; okamžik přijetí či vyplacení peněz nerozhoduje) a navíc vedl k podstatnému zkreslení: Ačkoli se výroba a prodej ruchadel týká celého období 2010 až 2014, veškeré výnosy (zisk) z této aktivity (500 tis. Kč) by byly zaúčtovány již roku 2009 a veškeré náklady (ztráty) teprve  v letech 2010 až 2014.  Takové rozštěpení nákladů a výnosů (rok 2009 vynikající, roky pozdější mizerné) by však neposkytoval ani realistickou představu o provozní situaci podniku, ani kvalitní "měřítko pro předvídání budoucích provozních výsledků". (Revsine/Collins/Johnson/Mittelstaedt: Financial Reporting and Analysis.4. vyd. McGraw-Hill, 2008, str. 55 -- odkud byl také, po mírné úpravě, převzat uvedený příklad).

---

Správné řešení: Připomeňme si, že české účetní předpisy (stajně jako ty zahraniční) spočívají na akruálním principu: "účetní jednotky ... o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí" (§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví). Výnosy (zisky) se tedy nebudou zaúčtovávat již v roce platby (2009), nýbrž teprve v obdobích s nimiž věcně souvisí, tj. v letech 2010 až 2014, tak, jak budou ruchadla postupně dodávána. Jinými slovy, akruální účetnictví přináší ten zajímavý výsledek, že naše společnost bude mít z výroby a prodeje ruchadel za rok 2009 nulový zisk, avšak peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč.

Pro zajímavost: Okamžik, ke kterému se zaúčtují výnosy z dodání zboží, česká účetní pravidla v podstatě neřeší (srov. i publikaci PWC, str. 35, Vykazování výnosů). Intelektuálně vzato (bez vazby na konkrétní účetní pravidla), může být sporné, zda k dodání vůbec došlo a případně kdy: -- a)  obchodník se zavázal nainstalovat zákazníkovi myčku; tu dovezl do jeho bytu, avšak nenainstaloval; -- b)   velkoobchodník prodá maloobchodníkovi zboží s tím, že pokud se maloobchodníkovi nepodaří zboží prodat dále, může jej velkoobchodníkovi vrátit; -- c) obchodník předal klientovi ledničku, s tím, že ji klient může do 2 týdnů vrátit bez uvedení důvodu. Pro informaci, nakolik podobná mohou být účetní pravidla pravidlům právním a oč podrobněji lze vymezit okamžik zaúčtování výnosu ve srovnání s českými účetními předpisy, srov. International Financial Reporting Standards, IFRS, konkrétně Mezinárodní účetní standard č. 18:  Výnosy, čl. 14 an. [Pozn.: IFRS, v podobě vyhlášené  nařízením Komise č. 1126/2008 (CZ), jsou na základě Nařízení č. 1606/2002 (CZ), čl. 4, závazné pro společnosti s akciemi kotovanými na burze (spravují-li se právem členského státu EU) při sestavování konsolidované účetní závěrky.]

Jinými slovy, v roce 2009 se -- vedle zvýšení peněz na straně aktiv o 500 tis. Kč -- zaúčtuje na straně pasiv nikoli výnos (zisk), nýbrž dlouhodobý závazek vůči našemu zákazníku-odběrateli. [Naše dluhy se účtují na straně pasiv. Představují totiž zdroj financování našich aktiv (proč máme určité aktivum? protože jsme si na něj půjčili). Alternativní zdůvodnění: ekonomicky vzato, zaplatí-li nám náš odběratel předem, poskytuje nám úvěr -- a již z prvního dílu známe postup zaúčtování (tehdy bankovního) úvěru.]

Rozvaha k 2. 10.: zaúčtování zálohy poskytnuté odběratelem
			Základní kapitál		200
Peníze	1160 + 500 =	1660	Zisk/ztráta		860
			Dluh vůči odběrateli	0 + 500 =	500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Jak jsme viděli, prodej ruchadel položku Zisk/Ztráta v roce 2009 vůbec nezměnil. Teprve v každém z roků 2010 až 2014 učiníme dva podvojné účetní zápisy: (1) zaúčtujeme náklady na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč, tedy o tuto částku snížíme položku Peníze na straně aktiv (předpokládejme okamžité výdaje) a položku Zisk/Ztráta na straně pasiv; (2) zaúčtujeme výnosy z prodeje ruchadla ve výši 100 tis. Kč, tedy o tuto částku položku Zisk/Ztráta zase zvýšíme (v souhrnu, po provedení zápisů (1) a (2) se tedy Zisk/Ztráta zvýší o 50 tis. Kč) a o tutéž částku snížíme položku Dluh vůči odběrateli (dodáním ruchadla v kupní ceně 100 tis. Kč náš dluh vůči odběrateli o tuto částku klesne).

Rozvaha v r. 2010: zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla -- krok (1)
...			...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↓
...			...
...			...

Součet

50↓

Součet

50↓

Rozvaha v r. 2010: zaúčtování výnosů z prodeje ruchadla -- krok (2)
...			...
...			Zisk/ztráta		100↑
...			Dluh vůči odběrateli		100↓
...			...

Součet

Součet

Pozn. pro znalce: Opomíjíme zde podkroky kroku (2), tedy skutečnost, že po vyrobení bude ruchadlo "aktivováno" (vložení položky Vyrobené ruchadlo mezi aktiva, na levou stranu rozvahy v částce 50 tis. Kč, tj. v ocenění vlastními výrobními náklady; zvýšení Zisku o 50 tis. Kč na pravé straně rozvahy) a teprve při jeho dodání bude z rozvahy zase odstraněno jako náklad na prodej ruchadla (odstranění položky Vyrobené ruchadlo, v účetním ocenění 50 tis. Kč, z levé strany rozvahy; snížení Zisku o 50 tis. Kč na straně pravé), přičemž budou zaúčtovány i výnosy z tohoto prodeje (zvýšení Zisku o 100 tis. Kč, kupní cenu ruchadla, na pravé straně; snížení položky Dluh vůči odběrateli o 100 tis. Kč, rovněž na pravé straně).

Rozvaha v r. 2010: spojené kroky (1) a (2)
...			...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↑
...			Dluh vůči odběrateli		100↓
...			...

Součet

50↓

Součet

50↓

---

Pro názornost si tedy porovnejme jednotlivé náklady a výnosy z prodeje ruchadel, pokud bychom účtovali na Peněžní bázi a pokud účtujeme -- v souladu s účetními předpisy -- podle Akruálního principu.

	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Cash basis
náklady		-50	-50	-50	-50	-50
výnosy	+500
Zisk/Ztráta	+500	-50	-50	-50	-50	-50
daň (19%)	95	-9.5	-9.5	-9.5	-9.5	-9.5

	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Akruální princip
náklady		-50	-50	-50	-50	-50
výnosy		+100	+100	+100	+100	+100
Zisk/Ztráta	0	50	50	50	50	50
daň (19%)	0	9.5	9.5	9.5	9.5	9.5

Jak vidíme, účetnictví na peněžní bázi by bylo značně nevyrovnané (účetní obraz o situaci podniku by byl rozkolísán podle toho, zda jsme poskytli či přijali velkou zálohu).

Daňové okénko:

Povšimněme si, že v případě účetnictví na peněžní bázi i podle akruálního principu činí výnosy v součtu 500 tis. Kč (5 x 100 tis. Kč) a náklady 250 tis. Kč (5 x 50 tis. Kč). Odlišnost spočívá v tom, že u akruálního účetnictví jsou (z jeho podstaty) náklady a výnosy náležitě zpárované. Naproti tomu, pro účetnictví na peněžní bázi by bylo příznačné rozštěpení nákladů a výnosů (veškeré výnosy zaúčtovány již roku 2009, náklady zaúčtovávány postupně v letech 2010 až 2014) a s ním spojené daňové obtíže:

Za prvé, podnikatel sice v souhrnu (s výhradou uvedenou v následujícím odstavci) zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč), ať už účtuje podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), anebo pokud by účtoval na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 90 - 47,5). Účtoval-li by však na peněžní bázi, pak by v roce 2009 zaplatíl na daních celých 95 tis. Kč, s tím, že v pozdějších letech 2010 až 2014 by měl k dispozici daňové "odpočty" ve výši 9.5 tis. Kč ročně (tj. celkem "odpočty" ve výši 5 x 9,5 tis. = 47,5 tis.). Podnikatel však preferuje platit daň co nejpozději a vybyté peníze v mezidobí použít k produktivním účelům. Poznamenejme, že "platíme daň dříve" není univerzální vlastností účetnictví na peněžní bázi -- pokud by podnikatel naopak sám zálohu poskytnul, svůj zisk, tedy i daň, by zase naopak snížil. Účetnictví na peněžní bázi by tedy umožňovalo manipulovat výší zisku, a tedy z ní vypočtené daně, zejména odkládat její platbu. Na druhé straně by však přinášelo i jednu nespornou výhodu: daň by se platila nikoli z poněkud virtuální položky "Zisk/Ztráta" (i společnost s vysokým ziskem může mít prázdný účet, jak uvidíme dále), nýbrž z nabytých peněz. Jinými slovy, podnikatel by vždy "měl z čeho" zaplatit daň z příjmů. 

Za druhé, podnikatel v souhrnu zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč) při účtování na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 95 - 47,5) i při účtování podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), jen pokud pří účtování na peněžní bázi může skutečně   využít "daňové odpočty" v letech 2010 až 2014 (tj. -9.5 tis. Kč ročně, uvedených na posledním řádku červené tabulky). Jinými slovy, jen pokud může v letech 2010 až 2014 odečíst 50 tis. Kč nákladů na výrobu ruchadel od zisku a tímto snížením zisku snížit i daň z příjmů, a to o 9,5 tis. Kč = 50 tis. x 19 %. Jestliže v letech 2010 až 2014 společnost naopak utrpí záporný hospodářský výsledek (bez započtení nákladů na výrobu ruchadel), pak uvedené "odpočty" propadnou. Totiž, bude-li mít naše společnost ztrátu, zaplatí nulovou daň, a bude-li (po započtení nákladů na výrobu ruchadel) mít ještě vyšší ztrátu, zaplatí rovněž nulovou daň. [Pozn.: Propadnutí "daňových odpočtů" může zmírnit pravidlo, které připouští odečíst ztrátu dřívějšího účetního období od zisku účetního roku pozdějšího, tj. tzv. carry-forward podle § 34 odst. 1 ZoDP. České daňové předpisy neumožňují tzv. carry-back.]

---

Ve výše uvedeném příkladě (výroba a prodej ruchadel) přinesl akruální princip zajímavý výsledek: Z prodeje ruchadel jsme měli za rok 2009 nulový zisk a peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč. Akruální účetnictví je však dvousečná zbraň a může způsobit, že náš účetní zisk bude peněžní příjem naopak převyšovat.

Představme si, že naše společnost koupila 3. 10. starožitný nábytek za 1,5 mil. Kč. 

Rozvaha k 3. 10.: zaúčtování starožitného nábytku
Nábytek	0 + 1500 =	1500	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta		860
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Dne 1. 11. pak naše společnost starožitný nábytek úspěšně prodala, a to za cenu 3 mil. Kč. Zákazník však má kupní cenu zaplatit nikoli ihned, ale teprve po Novém roce (okamžik platby však pro zaúčtování zisku/ztráty nerozhoduje, jak jsme viděli výše). V prvním kroku odstraníme nábytek z rozvahy v jeho pořizovací ceně 1500 tis. Kč a o tento náklad snížíme zisk.

Rozvaha k 1. 11.: po kroku 1: zaúčtování nákladů na prodej nábytku
Nábytek	1500 - 1500 =	0	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta	860 - 1500	-640
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Ve druhém kroku, navazujícím na ten první, pak Zisk (poté, kdy byl v prvním kroku o 1500 tis. Kč snížen) zase zvýšíme o výnos z prodeje nábytku ve výši 3000 tis. Kč; na straně aktiv zaneseme naši pohledávku vůči zákazníkovi ve výši 3000 tis. Kč v (zákazník nám dosud nezaplatil).

 

Rozvaha k 1. 11.: po kroku 2: zaúčtování výnosů z prodeje nábytku
Naše pohledávka	0 + 3000=	3000	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta	-640 + 3000 =	2360
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

3160

Součet

3160

Jak vidíme, naše společnost zatím dosáhla vysokého zisku 2,36 mil. Kč, a přesto má na účtu jen 160 tis. Kč, tedy částku, která by ani nepostačovala k úhradě daně z příjmů (2360 x 19 % = 448 tis. Kč).

Z toho plyne, že nestačí jen usilovat o vysoký zisk -- a přitom opomíjet peněžní toky (cash flows).

---

Celý příspěvek

Účetnictví jednoduše. Díl 2.

 V minulém, prvním díle jsme pokročili až k základům účtování zisku či ztráty. V tomto díle se budeme zabývat otázkou,  k čemu účetnictví vlastně slouží, jak souvisí s daněmi z příjmů a nakolik vypovídá o skutečné ekonomické situaci (obchodní) společnosti. 

Připomeňme si, kde jsme posledně skončili -- rozvahou ke dni 1.7, tedy po zaúčtování všech skutečností, které se udály v minulém dílu.

Rozvaha k 1. 7.
Stánek		50	Základní kapitál		200
Peníze		210	Zisk/ztráta	10 - 50 =	-40
			Bankovní úvěr		100

Součet

260

Součet

260

---

Nejprve malé opakování: Předpokládejme, že se naše společnost -- po svém neúspěchu se zmrzlinou -- dne 2. července rozhodne toto odvětví opustit a narychlo prodat svůj stánek (v pořizovací ceně 50 tis. Kč) za 40 tis. Kč -- tedy se ztrátou 10 tis. Kč.

Jak jsme viděli na konci prvního dílu, zaúčtování takového případu lze rozdělit do dvou kroků:

Nejprve odebereme stánek z rozvahy (zaúčtujeme náklady na prodej stánku). Tento krok se na straně aktiv projeví vynulováním položky stánek a na straně pasiv snížením zisku (zde: zvýšením ztráty) o odpovídající položku.

Rozvaha k 2. 7. (po kroku 1: zaúčtování nákladů na prodej stánku)
Stánek	50 - 50 =	0	Základní kapitál		200
Peníze		210	Zisk/ztráta	-40 - 50 =	-90
			Bankovní úvěr		100

Součet

210

Součet

210

Dále zaúčtujeme výnosy z prodeje stánku: částku 40 tis. Kč, o kterou se na straně aktiv zvýší peníze (předpokládejme, že za stánek bylo zaplaceno okamžitě) a na straně pasiv položka zisk/ztráta.

Rozvaha k 2. 7. (po kroku 2: zaúčtování výnosů z prodeje stánku)
			Základní kapitál		200
Peníze	210 + 40 =	250	Zisk/ztráta	-90 + 40 =	-50
			Bankovní úvěr		100

Součet

250

Součet

250

Tedy: v prvním kroku jsme položku "zisk/ztráta" snížili o 50 tis. Kč (za odstranění stánku z rozvahy) a ve druhém kroku ji zase zvýšili o 40 tis. Kč (za peníze zaplacené za prodej stánku). Dohromady tedy celá operace vygenerovala ztrátu 10 tis. Kč, což odpovídá.

Níže uvedené schéma znázorňuje celou operaci (prodej stánku) celistvě -- tedy pro oba kroky současně.

Rozvaha k 2. 7. (oba kroky dohromady)
Stánek	50 - 50 =	0	Základní kapitál		200
Peníze	210 + 40 =	250	Zisk/ztráta	-40 - 10 =	-50
			Bankovní úvěr		100

Součet

250

Součet

250

---

A nyní vlastní téma druhého dílu: Třetího července se naše společnost rozhodla přeorientovat na investování.

 Dne 3. července nakoupila na burze 100 akcií ČEZu; 1 akcie stála 1000 Kč, a tedy celkový výdaj činil 100 tis. Kč. Naše společnost, aniž by měla nějaké nadstandardní informace, předpokládala, že akcie ČEZu vzrostou na ceně a za pár měsíců je se ziskem prodá. (Ponechme nyní prosím stranou, že obezřetný -- či aspoň základů finanční teorie znalý -- investor by takovouto "naivní" spekulaci neučinil.)

Rozvaha k 3. 7. (po nakoupení akcií ČEZu)
			Základní kapitál		200
Peníze	250 - 100 =	150	Zisk/ztráta		-50
Akcie ČEZu	0+100=	100	Bankovní úvěr		100

Součetstále

250

Součet

250

 Navíc dne 4. července naše společnost rozšířila své "investiční portfolio" o malbu "Mona Lisa II", v kupní ceně 100 tis. Kč, od mladého umělce, vycházející hvězdy svého oboru.

Rozvaha k 4. 7. (po zakoupení obrazu Mona Lisa II)
Obraz	0 + 100 =	100	Základní kapitál		200
Peníze	150 - 100 =	50	Zisk/ztráta		-50
Akcie ČEZu		100	Bankovní úvěr		100

Součet

250

Součet

250

---

Společnost aktiva držela (téměř) celý měsíc, do prvního srpna, a v mezidobí neučinila žádnou operaci. K prvnímu sprnu cena akcií ČEZu skutečně vzrostla na 1100 Kč. Ještě více se společnosti dařilo s obrazem: zmíněný umělec se stal slavnou uměleckou celebritou a naše společnost by jeho obraz, který 3. 7. koupila za 100 tis. Kč, mohla 1. 8. prodat za 1 mil. Kč.

Jak se faktické zhodnocení aktiv vlastněných společností projeví v rozvaze? Jakou podobu bude mít rozvaha ke dni 1.8? To záleží -- konkrétně na účetních pravidlech, jimiž se řídíme.

Pokud vycházíme z českých účetních pravidel (daných zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb.; vyhláškou k němu č. 500/2002 Sb.; a českými účetními standardy, vydávanými ministerstvem financí): Akcie ČEZu se jakožto cenné papíry (držené s úmyslem prodat je za několik měsíců) uvádí v rozvaze v jejich reálné hodnotě (§ 27 odst. 1 písm. a/ zákona o účetnictví). Podle odstavce 4 téhož ustanovení, je-li k dispozici tržní cena s dostatečnou vypovídací hodnotou (tato podmínka je v případě akcií ČEZu, s každodenně zveřejňovanými burzovními cenami, nepochybně splňena), pak se reálnou hodnotou rozumí právě cena tržní. Reálná hodnota (= tržní cena) jedné akcie ČEZu číní 1100 Kč (ke dni 1.8.), a tedy reálná hodnota (= tržní cena) všech 100 akcií ČEZu, vlastněných naší společností, dohromady činí částku 110 tis. Kč.

Opomíjíme otázku, zda je povinné či přípustné oceňovat reálnými cenami nejen ke dni sestavení účetní závěrky (tj. zpravidla ke konci účetního období, které obvykle trvá 1 rok), ale i jindy. Srov. § 24 odst. 2 písm. b) a § 27 odst. 2 zákona o účetnictví.

Jinými slovy, pokud účetní předpisy ukládají/umožňují účtovat v reálné hodnotě, pak se cena aktiva (zde: akcií ČEZu), jak je uvedena v rozvaze, mění v průběhu držby aktiva účetní jednotkou tak, aby opovídala tržní ceně (případně jejímu odhadu, není-li tržní cena dostupná či dostatečně vypovídající). K 1. 8. naše společnost akcie stále vlastní; dosud je neprodala. A přesto se v rozvaze sestavené k 1.8. projeví na straně aktiv, že se tržní cena akcií ČEZu změnila ze 100 na 110 tis. Kč (v účetnictví, tak jako v realitě, se cena akcií ČEZu změní ze 100 na 110 tis. Kč, tedy zvýší o 10 tis. Kč). Na straně pasiv se pak o těchto 10 tis. Kč (o které se zhodnotily naše akcie ČEZu) zvýší zisk.

Rozvaha k 1. 8.
Obraz		100	Základní kapitál		200
Peníze		50	Zisk/ztráta	-50 + 10=	-40
Akcie ČEZu	100 + 10 =	110	Bankovní úvěr		100

Součet

260

Součet

260

Co se stane, když k 1. 9. naše společnost změní názor a akcie prodá? (Předpokládejme, že 1. 9. je cena za akcii ČEZu stejná jako 1. 8., tedy 1100 Kč za akcii.)

Rozvaha k 1. 9. (po prodeji akcií ČEZu)
Obraz		100	Základní kapitál		200
Peníze	50 + 110 =	160	Zisk/ztráta		-40
Akcie ČEZu	110 - 110 =	0	Bankovní úvěr		100

Součet

260

Součet

260

Zvýšení ceny našeho aktiva (oceňovaného reálnou hodnotou) se projevilo v zisku okamžitě, a proto nyní již není důvod, aby se zisk/ztráta změnila podruhé jen z důvodu, že naše společnost prodává aktivum za tuto zvýšenou, již jednou v zisku/ztrátě promítnutou cenu.

---

A jak se v účetnictví projeví, že se obraz zhodnotil ze 100 tis. Kč na 1 mil. Kč? Podle českých účetních pravidel nijak. Totiž, obraz se při zakoupení zapíše do rozvahy ve své pořízovací ceně (tj. částce 100 tis. Kč, za kterou byl koupen) a tato částka bude v účetnictví uvedena (bez ohledu na to, zda obraz v mezidobí vzroste či klesne v ceně) až do okamžiku jeho prodeje, zničení apod. Srov. § 24 odst. 2, § 25 odst. 1 a § 27 zákona o účetnictví.

Povšimněme si, že ke dni 1. září má naše společnost aktiva v celkové účetní hodnotě 260 tis. Kč, ačkoli cena jen jednoho z jejích aktiv (obrazu) činí podstatně vyšší částku, celý 1 mil. Kč. Z toho je zřejmé, že aktiva společnosti nelze oceňovat naivně: prostým pohledem do účetních výkazů. Podle českých účetních pravidel je oceňování pořizovací cenou (resp. vlastními náklady tam, kde společnost zboží sama vyrobila) pravidlem, zatímco reálnou hodnotou jen úzkou výjimkou: reálnou hodnotou se v podstatě účtují jen cenné papíry a deriváty, zatímco pořizovací cenou (resp. vlastními náklady) v podstatě vše ostatní. Proto částky uvedené v rozvaze zpravidla vypovídají jen o tom, že určitá aktiva kdysi v minulosti stála určitou částku (přesněji: byla pořízena či vyrobena za určitou částku). Avšak jejich nynější cena může být zcela odlišná.

Odhadnout celkovou cenu podniku prostým pohledem do rozvahy tedy nelze již z toho důvodu, že tržní cena aktiv podniku se může podstatně odlišovat od jejich ceny účetní (a tento rozdíl může být větší či menší v závislosti na pravidlech, podle nichž účtujeme; o tom viz dále). Je tu však důvod další: V účetnictví je zahrnuta jen část hodnot vstupujících do ceny podniku. Tak -- za jinak stejných podmínek -- podnik s vynikajícím ředitelem má vyšší cenu než podnik s ředitelem mizerným a za podnik s tisíci oddanými zákazníky budete ochotni zaplatit více než za podnik, který takovou zákaznickou základnu nemá -- a přitom se ředitel ani zákaznická základna v účetnictví nijak neprojeví. Zcela názorně: podnik společnosti nedávno založené týmem vědců, kteří pravděpodobně objeví univerzální lék proti rakovině, může mít tržní cenu v řádu stamilionů -- i pokud majetek takového podniku sestává třeba jen z pár stolů a židlí. Tržní cena podniku je dána nikoli samotnou tržní cenou jeho aktiv (ledaže se jedná o neperspektivní podnik, který je nejvýnosnější ihned zavřít a zlikvidovat), nýbrž peněžními toky, které vygeneruje v budoucnu (v našem příkladu: příjmy z licenčních poplatků za využívání patentu k léku).

---

Dne 1. října společnost obraz (který pořídila za 100 tis. Kč) prodala za 1 mil. Kč. Teprve v tento okamžik se "skrytý zisk" ve výši 900 tis. Kč projeví v účetnictví (v účetnictví byl obraz dosud, až do jeho prodeje, uváděn v pořizovací ceně 100 tis. Kč, ačkoli jeho cena skutečná-tržní činila 1 mil. Kč) .

Postup při účtování prodeje obrazu je stejný, jako když jsme na začátku tohoto dílu prodávali stánek (či k prostředku minulého dílu prodávali zmrzlinu):

V prvním kroku odebereme obraz z rozvahy:

Rozvaha k 1. 10. (po prodeji obrazu -- krok 1)
Obraz	100 - 100 =	0	Základní kapitál		200
Peníze		160	Zisk/ztráta	-40 - 100 =	-140
			Bankovní úvěr		100

Součet

160

Součet

160

V druhém kroku zaúčtujeme výnos ve výši 1 mil. Kč (prodejní cena obrazu):

Rozvaha k 1. 10. (po prodeji obrazu -- krok 2)
			Základní kapitál		200
Peníze	160 + 1000 =	1160	Zisk/ztráta	-140 + 1000 =	860
			Bankovní úvěr		100

Součet

1160

Součet

1160

Pokud by naše společnost obraz, jehož tržní cena vzrostla na 1 mil. Kč, prvního října ne prodala, ale nadále držela, pak by se zisk v jejím účetnictví zvýšil o 900 mil. Kč nikoli v tento den, nýbrž až při prodeji obrazu některého pozdějšího data.

---

Jaký přístup k oceňování aktiv je "správný"? To záleží -- mimo jiné na typu aktiva a na tom, co od účetnictví vlastně požadujeme.

Nepřekvapí, že u cenných papírů (těch obchodovaných na burze) se poměrně univerzálně uplatňuje oceňování reálnou hodnotou. Vždyť zjistit, o kolik se zhodnotily (resp. znehodnotily) naše cenné papíry a o kolik nám tak vzrostl zisk (resp. ztráta), lze levně a zcela jednoznačně: pohledem na burzovní data. Naproti tomu, znalecky určit cenu většiny aktiv, např. obrazu, je podstatně nejednoznačnější: Jednotlivé odhady se mohou značně lišit a navíc mohou být vychýleny podle potřeb managementu společnosti (odhady lze v rozumných mezích "ohnout"). A proto účetní pravidla často preferují účtování takových aktiv jejich pořizovacími cenami.

Rovněž záleží, jakému účelu mají ta která účetní pravidla především sloužit.

Tak na jedné straně rozlišujeme finanční účetnictví, jehož smyslem je (v rámci možností) poskytnout uživatelům (více či méně přesný) obrázek o ekonomické situaci určité společnosti a usnadnit jim jejich ekonomické rozhodování. Finanční výkazy tak čtou analytici, aby z nich zjistili některé údaje pro výpočty, jakou cenu nabídnout při akvizici podniku nebo zda koupit či prodat akcie společnosti, které se na burze právě obchodují za určitou cenu. Finanční výkazy jsou ale významné i pro banky, pokud se rozhodují, zda poskytnout úvěr a případně za jakých podmínek (zejména s jakým úrokem).

Například v USA má komise pro cenné papíry (U.S. Securities and Exchange Comission; SEC) kompetenci určovat společnostem, jejichž akcie jsou kótované na burze, formát jejich (výročních, pololetních a čtvrtletních) zpráv (které musí kótované společnosti povinně publikovat) a v rámci této kompetence SEC určuje, že finanční výkazy (které jsou povinnou součástí těchto zpráv) musí být sestaveny v souladu s americkými Generally accepted accounting principles (US GAAP). Tak SEC zvyšuje důvěru investorů, kteří ví, podle jakých pravidel účetní výkazy vznikly, a mohou předpokládat, že účetní výkazy mezi různými společnostmi jsou porovnatelné.

Na druhé straně, přinejmenším v ČR, mají účetní pravidla významné daňové dopady. Vždyť daň z příjmu právnických osob se počítá jako určité procento ze zisku (upraveného na daňový základ podle § 23 an. zákona o daních z příjmů). A výši zisku (a tedy, zprostředkovaně, i daně z příjmu) určují česká účetní pravidla. Představíme-li si nejjednodušší příklady (koupím 10 kartonu mléka po 100 Kč, prodám každý za 200 Kč, můj zisk je 1000 Kč), zdá se, že zisk je jakási objektivně daná položka. Pokud ale přemýšlíme o složitějších účetních případech, zjistíme, že výše zisku je výsledek řady jednoduchých početních operací určených účetními pravidly a může se lišit jen proto, že konkrétní účetní pravidla ukládají účtovat určitou událost způsobem A a nikoli B. Navíc, účetní pravidla v některých případech poskytují určitou volnost nebo obsahují interpretační nejasnost. V těchto případech i společnost, která postupuje v souladu se zákonem, může výši zisku do jisté míry ovlivnit volbou toho kterého účetního postupu.

Viděli jsme, že výše zisku může záviset na tom, zda se aktivum oceňuje pořizovací cenou, anebo reálnou hodnotou. Varianta 1: Pokud by se akcie oceňovaly pořizovací cenou a společnost je neprodala ani do konce účetního období (kdy se počítá zisk pro účely zdanění), vzrůst tržní ceny akcií by se na zisku nijak neprojevil, a tedy ani neměl daňové důsledky. Varianta 2: Naopak, jestliže se akcie oceňují reálnou hodnotou, pak i pokud je společnost do konce účetního období neprodala, vzrůst ceny akcií se projeví v odpovídajícím zvýšení zisku, a tedy ve vyměření určité daně. Jak jsme viděli: ve Variantě 1 i Variantě 2 se společnost chovala naprosto stejným způsobem, a přesto v každé variantě společnost zaplatila jinou daň -- jen kvůli odlišnosti účetních pravidel.

Obdobně závisí výše zisku (a tedy daně) na konkrétní podobě účetních pravidel v následujícím příkladu: Nakoupili jsme nejprve první tunu písku za 100 Kč a následně (po náhlém vzrůstu cen) druhou tunu písku za 200 Kč a konečně jsme jednu tunu písku prodali za 300 Kč (a jedna tuna písku nám zbyla). Stanoví účetní pravidla, že je při výpočtu zisku nutno od těchto 300 Kč (výnosy z prodeje 1 tuny písku) odečíst: -- a) částku 100 Kč (cena první zakoupené tuny; zisk 200 Kč); -- b) částku 200 Kč (cena druhé zakoupené tuny; zisk 100 Kč); anebo -- c) částku 150 Kč (průměr; zisk 150 Kč)? Existuje řada dalších účetních problémů, které lze účetně řešit různě (a účetní pravidla používaná v dané věci se musí přiklonit k tomu kterému řešení) -- o některých z těchto problémů více v dalších dílech.

Na česká účetní pravidla tedy můžeme nahlížet i jako na pravidla daňová. Je sice pravda, že výši daně právnických osob mohou ještě změnit zvlášní pravidla v zákoně o daních z příjmů (účetní vs. daňové odpisy, zvláštní pravidla při fúzích a akvizicích apod.). Avšak základem je právě zisk vypočtený podle účetních pravidel (upravený podle § 23 an. zákona o daních z příjmů a vynásobený příslušnou daňovou sazbou). [Aktualizace k 7.7.2014: tvrzení, že na účetní pravidla lze též pohlížet jako na daňová, významně oslabuje rozhodnutí NSS č.j. 5 Afs 45/2011 - 94]

---

Celý příspěvek