úterý 15. září 2009

Účetnictví jednoduše. Díl 1.

Vážení čtenáři, vím, že účetnictví je nepopulární a otevírat jím své zářijové hostování (děkuji za pozvání) poněkud netaktické. Přesto Vás požádám, abyste tématu dali šanci – a já Vám zase slíbím, že se jej pokusím podat tak srozumitelně, jak jen dovedu (za cenu jistých, ne však zásadních zjednodušení). Pokud uspěji, možná zjistíte, že základy účetnictví jsou vlastně triviální a že se mohou docela hodit.
Představme si, že jsme 1. ledna založili obchodní společnost, abychom si otevřeli obchod se zmrzlinou. K tomu potřebujeme (a obchodní zákoník vyžaduje) určitou počáteční investici – vezmeme vlastních 200 tis. Kč a vložíme je do společnosti jako základní vklad: tyto peníze se staly majetkem naší společnosti.
Rozvaha k 1. 1.
  Peníze 200    Základní kapitál 200  
  Součet200    Součet200  
Uvedené schéma představuje rozvahu: základní účetní výkaz, který napravo znázorňuje pasiva (tedy odkud se prostředky vzaly – byly do společnosti vloženy při založení) a nalevo aktiva (tedy jakou tyto prostředky mají formu – všechen majetek společnosti má zatím formu peněz). Rozvaha ukazuje účetní situaci společnosti k určitému okamžiku: je jako fotografie, ne jako film. K 1. lednu rozvaha naší společnosti vypadala, jak znázorněno výše; k 2. lednu může vypadat zase jinak.
Pozn.: Pro vlastní účely si společnost může sestavit rozvahu každý den – nebo třeba každou hodinu. Pro účely zejména daňové musí obchodní společnosti sestavit rozvahu ke konci každého účetního roku. Společnosti, které mají akcie na burze, pak musí uveřejňovat své finanční výkazy čtvrtletně či pololetně.

Prvního února jsme si půjčili 100 tis. Kč od banky:
Rozvaha k 1. 2. (po získání úvěru)
  Peníze200 + 100 =300    Základní kapitál 200  
      Bankovní úvěr 0 + 100= 100  
  Součet300    Součet300  
Pozn.: Položka „Peníze 200 + 100 = 300“ značí, že před provedením operace (půjčením si peněz) jsme měli v hotovosti 200 tis. Kč, v důsledku provedené operace se nám hotovost zvýšila o 100 tis. Kč, a tedy po provedení operace máme hotovost 300 tis. Kč. Dluh „Dluh vůči bance 0 + 100 = 100” značí, že k před provedením operace jsme “měli” vůči bance dluh 0 Kč (tedy neměli vůči ní žádný dluh), v důsledku provedení operace se nám dluh vůči bance zvýšil o 100 tis. Kč, a tedy po provedení operace vůči bance dlužíme 100 tis. Kč. Ostatní položky rozvahy se nezměnily.
Dluh vůči bance uvádíme v rozvaze napravo, tedy na straně, kde se vykazuje, odkud se prostředky vzaly (proč máme další majetek? protože nám na něj půjčila banka). O tutéž částku se nám ovšem zvýší i položka “Peníze” nalevo, neboť nově nabytý majetek musí projevit v nějaké formě, zde ve formě peněz přibyvších půjčkou na účtu. Aktiva (či jejich část) mohou přirozeně svou formu změnit, jak uvidíme hned dále.
Pozn..: Odlišujme pojmy majetek a čistý majetek (srov. i § 6 odst. 1 ObchZ vs. § 6 odst. 3 ObchZ). Předpokládejme, že: nemám žádný majetek; půjčíte mi 200 tis. Kč; za tuto částku si koupím automobil. Pak tento automobil nepochybně vlastním (mám ve svém majetku): můj majetek pak bude mít hodnotu 200 tis. Kč (přestože ještě před chvílí, než jste mi půjčili, měl hodnotu 0). Jestliže bych od hodnoty celého svého majetku (automobilu v ceně 200 tis. Kč) odečetl výši svého dluhu vůči Vám (rovněž 200 tis. Kč), dopočetl bych se svého čistého majetku. Ten je přirozeně nulový – jak před půjčkou peněz a koupí automobilu, tak i po nich.

Prvního března, nakoupíme za naše peníze pojízdný chladící stánek (který je nám ihned dodán): zaplatíme za něj 50 tis. Kč. Tato operace se projeví v naší rozvaze dvěma způsoby: Jednak se sníží položka peníze na 250 tis. Kč (=300 – 50). Jednak se nám mezi aktivy objeví stánek v pořizovací ceně 50 tis. Kč.
Rozvaha k 1. 3. (po nákupu stánku)
 Stánek 0 + 50 =50     Základní kapitál 200  
 Peníze300 - 50 =250     Bankovní úvěr   100  
 Součet300   Součet300  
Jak vidíme, na straně pasiv se nic nezměnilo – veškerý majetek společnosti je stále financován stejným způsobem (200 základního vkladu, 100 úvěru); tento majetek pouze z části změnil formu (peníze->stánek).

Prvního dubna ještě nakoupíme sto balení zmrzliny – tato balení zaplatíme ihned, avšak mají nám být dodány až následující měsíc. Pro jednoduchost předpokládejme, že jedno balení stálo 1 tis. Kč, a že tedy celkové výdaje při nákupu činy 100 x 1 tis. Kč = 100 tis. Kč. – o tuto částku se nám sníží peníze (za nákup balení jsme platili ihned).
Co za tyto peníze získáme? Ne ještě balení se zmrzlinou (ta nám budou dodána terpve za měsíc), avšak pohledávku za dodavatelem--právo na získání zmrzliny. Toto právo představuje jednu z forem, v jaké se projevuje majetek naší společnosti (jako mohu prodat či zastavit třeba stánek, tak mohu prodat či zastavit i naši pohledávkou), a proto leží v rozvaze nalevo.
Rozvaha k 1. 4. (po nákupu zmrzliny)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze 250 - 100 =  150     Bankovní úvěr   100  
 Pohledávka-zmrzlina 0 + 100 =100       
 Součet300   Součet300  

Měsíc na to, 1. května, jsou nám balení zmrzliny skutečně dodána:
Rozvaha k 1. 5. (po dodání zmrzliny)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze    150     Bankovní úvěr   100  
 Zmrzlina 0 + 100 = 100      
 Pohledávka-zmrzlina 100 - 100 =  0        
 Součet300   Součet300  
Jak jsme viděli, v důsledku dodávky zmrzliny se položka Pohledávky „přelije“ do položky Zmrzlina.

Prvního června se nám podaří najednou prodat 50 balení zmrzliny, jedno balení za 1200 Kč. (Za zmrzlinu je nám okamžitě zaplaceno.)
Celou operaci rozdělme do dvou (pomyslných) kroků:
V prvním kroku odebereme 50 balení zmrzliny ze skladu a vznikne nám náklad-ztráta – ve výši 50 tisíc, neboť při nákupu jsme za jedno balení zmrzliny zaplatili 1000 Kč, což vynásobeno 50 (počet balení odebraných z rozvahy) činí právě 50 tis. Kč:
Rozvaha k 1. 6. (po kroku 1: odebrání zmrzliny z rozvahy)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze    150     Zisk/ztráta0 - 50 = -50  
 Zmrzlina 100 - 50 =  50    Bankovní úvěr     100  
 Součet250   Součet250  
(Před „spotřebováním“ zmrzliny jsme ji měli za 100 tis. Kč; spotřebovali jsme jí za 50 tis. Kč; tzn. po provedení operace máme zmrzliny za 50 tis. Kč. Před „spotřebováním zmrzliny jsme dosud neměli žádný zisk ani ztrátu; v důsledku „spotřebování“ zmrzliny nám vznikla ztráta 50 tis. Kč.)
Ve druhém kroku zaúčtujeme 60 tis. Kč jako cenu, za kterou zmrzlinu prodáváme našim zákazníkům-odběratelům. O těchto 60 tis. Kč se zvýší položka „Peníze“ (předpokládáme, že je nám zaplaceno okamžitě). Tato platba představuje zisk, a tedy o ni položku Zisk/Ztráta zase zvýšíme (poté, kdy byla v prvním kroku snížena).
Rozvaha k 1. 6. (po kroku 2: zaúčtování platby za zmrzlinu)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze 150 + 60 =  210     Zisk/Ztráta-50 + 60 = +10  
 Zmrzlina    50    Bankovní úvěr    100  
 Součet310   Součet310  
A skutečně: celou operací nám vznikl zisk 10 tis. Kč – prodali jsme za 60 tis. Kč zmrzlinu, kterou jsme nakoupili za 50 tisíc.
Jen pro názornost si spojme dvě předchozí tabulky do jedné, tedy ukažme veškeré změny, kterými prošla v důsledku prodeje zmrzliny a zaúčtování platby rozvaha k 1. červnu oproti rozvaze k 1. květnu:
Rozvaha k 1. 6. (po obou krocích: prodeji zmrzliny a zaúčtování platby)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze 150 + 60 =  210     Zisk/ztráta0 + 10 = +10  
 Zmrzlina 100 - 50 =  50    Bankovní úvěr    100  
 Součet310   Součet310  
Proč položka Zisk/Ztráta leží na pravé straně rozvahy, tj. na straně pasiv? Protože tak jako ostatní pasiva odpovídá na otázku, odkud se vzaly prostředky na pořízení majetku společnosti (jehož jednotlivé formy znázorňuje levá strana rozvahy—strana aktiv). Tak na otázku „proč máš svůj majetek, svá aktiva?“ může obchodní společnost odpovědět: -- protože jsem si ho pořídila ze základního vkladu; -- protože mi na něj někdo půjčil; -- nebo protože jsem si na něj svou předchozí činností vydělala.

Princip podvojného účetnictví: Asi jste si povšimli, že ve všech výše znázorněných rozvahách se aktiva rovnala pasivům (tj. součet čísel na levé straně rozvahy se rovnal součtu čísel na pravé straně rozvahy – srov „Součet“ uvedený pod tabulkami). To není náhoda. Že se aktiva vždy musí rovnat pasivům, je základní pravidlo účetnictví. Lze si říci, že tak to prostě je, anebo si třeba vzpomenout, že aktiva (levá strana rozvahy) a pasiva (pravá strana rozvahy) představují dvojí pohled (každý z jiného úhlu) na tutéž skutečnost -- zleva, v jaké formě se majetek společnosti nachází, zprava, z jakých zdrojů společnost tento majetek pořídila (děkuji, Christabel).
Řekněme, že 1. července se v důsledku naší nepozornosti při obsluze chladícího stánku zkazila veškerá zbývající balení zmrzliny – vyhodíme je do koše. Nepochybně tak položka Zmrzlina (na levé straně rozvahy) klesne z 50 na 0 (přičemž tu již není žádná další položka na levé straně aktiv, která by se v důsledku zkažené zmrzliny změnila). Aktiva se však musí vždy rovnat pasivům (základní pravidlo účetnictví), a tedy není možné, aby aktiva klesla o 50, zatímco pasiva se nezměnila. A skutečně: zkažení zmrzliny se promítne do „vyrovnávací“ položky Zisk/Ztráta (když je zřejmé, že žádnou jinou položku na pravé straně pasiv nemohlo ovlivnit).
Rozvaha k 1. 7. (po vyhození zmrzliny)
 Stánek  50     Základní kapitál 200  
 Peníze    210     Zisk/ztráta10 - 50 = -40  
 Zmrzlina 50 - 50 =  0    Bankovní úvěr   100  
 Součet260   Součet260  
Pro názornost si uvědomme, jak probíhal prodej zmrzliny 1. června (v prvním kroku jsme odebrali z rozvahy zmrzlinu za 50 tis. Kč a vznikla nám ztráta 50 tis. Kč; teprve ve druhém kroku jsme zaúčtovali platbu od zákazníků ve výši 60 tis. Kč, čímž se o 60 tis. Kč zvýšila naše hotovost (Peníze) a položka Zisk/Ztráta překlopila z -50 na +10). Zkažení zmrzliny je jako onen první krok (zmrzlinu jsme odebrali z rozvahy), který již nedoprovází krok druhý (za zkaženou zmrzlinu nám nikdo nezaplatí).
Ze základního pravidla účetnictví (vždy platí: aktiva=pasiva) tedy vyplývá: Pokud se nějaká položka na straně aktiv (vlevo) zvýší o X Kč, musí se zároveň o X Kč buď snížit jiná položka na straně aktiv-vlevo (aby součet aktiv zůstal nezměněn), anebo zvýšit nějaká položka na straně pasiv-vpravo (aby aktiva i pasiva vzrostly o stejnou částku).
Obdobně: Pokud se určitá položka na straně aktiv (vlevo) sníží o X Kč, musí se zároveň o X Kč buď zvýšit jiná položka na straně aktiv-vlevo (aby součet aktiv zůstal nezměněn), anebo snížit nějaká položka na straně pasiv-vpravo (aby aktiva i pasiva vzrostly o stejnou částku). Pokud se nějaká položka na straně pasiv (vpravo) zvýší o X Kč, musí se zároveň o X Kč buď snížit jiná položka na straně pasiv-vpravo (aby součet pasiv zůstal nezměněn), anebo zvýšit nějaká položka na straně aktiv-vlevo (aby aktiva i pasiva vzrostly o stejnou částku). Pokud se nějaká položka na straně pasiv (vpravo) sníží o X Kč, musí se zároveň o X Kč buď zvýšit jiná položka na straně pasiv-vpravo (aby součet pasiv zůstal nezměněn), anebo snížit nějaká položka na straně aktiv-vlevo (aby aktiva i pasiva klesly o stejnou částku).
Názorná schémata, jak se jednotlivé dílčí účetní operace mohou projevit v rozvaze:
A P
+ +
   
A P
+  
 
A P
   
A P
  +
 
Právě výše uvedené znázorňuje onu "podvojnost" podvojného účetnictví: každá účetní operace se musí projevit ne jen v jedné položce rozvahy (na jednom účtu), nýbrž v položkách (na účtech) dvou. Jen tak zůstane rozvaha v rovnováze a základní pravidlo účetnictví (aktiva se vždy rovnají pasivům) neporušené.

Závěr: Neveselý okamžik: zmrzlina zkažená, k 1. červenci 40 tisíc ztráty. Přesto na tom naše společnost není nijak špatně: čeká ji mohutná expanze a v příštím díle bude mimo jiné investovat do uměleckých předmětů i cenných papírů.
A my se už zaměříme ani ne tak na základní mechaniku účtování jako spíše na obchodní souvislosti a na smysl a omezení účetního systému.
Děkuji za komentáře a otázky v diskuzi, na které se pokusím rychle odpovědět.

12 komentářů:

Anonymní řekl(a)...

Pro mě to je známá klasika. Pro většinu spolužáků z PF UK absolutní nepochopitelno. Zaúčtujte eskont směnek pro ukázku koplikací nebo přecenění aktiv, pří. prodej majetku a zpětný leasing pro znázornění, jak si firmy vylepšují dočasně výsledky (např. ECM před 3 roky nebo ČSA poslední 4 roky).

Ivo Žídek

Christabel řekl(a)...

Dobrý večer, pane Petrove, článek se Vám povedl, příklad se zmrzlinou je rozkošný.
Máte tam maličký překlep nahoře, asi tam mělo být "k 1.lednu rozvaha naší společnosti vypadala, jak znázorněno výše", ne k 1.červnu.

Ale můžu do toho trošku rýpat?
Leží mi v hlavě ten axiom... Nějak se mi nezdá ta věta, že je to "jen" axiom a nevyplývá to z ostatních pravidel. V tomto bodě nesouhlasím. Je to přece logický důsledek toho, že levá i pravá strana rozvahy zobrazují totéž, tentýž majetek jednotky, jen se na něj díváme pokaždé z jiného úhlu.
Tohle tvrzení mi tedy trošku nesedí.

Moc se těším na další díly.
Je mi trošku líto, že Vaše hostování spadlo zrovna do září, kdy se tu točí emoce kvůli jinému problému, na nějž se všichni soustředí.

Juraj řekl(a)...

Ďakujem veľmi pekne za skvelý výklad. Teším sa na pokračovanie.

Juraj Gyarfas

Jan Petrov řekl(a)...

Ivo Žídek: V prvním díle jsem chtěl dojít až ke zisku/ztrátě, abych se ve druhém mohl dostat i k přecenění aktiv při prodeji. Ve druhém díle si naše společnost mj. pořídí a bude držet kotované akcie a Monu Lisu -- hodnota obojího bude v čase růst, ale u akcií se to ještě před prodejem projeví v zisku (mark to market).

Zpětný leasing mě nenapadl zmínit, děkuju za poznámku.

Pokud by to pro většinu právníků bylo absolutní nepochopitelno, mrzelo by mě to--docela jsem přemýšlel, jak téma podat co nejjednoduššeji (např. bez redundantních "téček"). Jinak se nedivím se, že pro znalce účetnictví je článek stará vesta -- snažil jsem se o "výukový", ne odborný "zářez".

Christabel

Rád Vás opět virtuálně potkávám. Děkuji za upozornění na překlep -- opraveno. I s axiomem máte možná pravdu. Zamyslím se a ráno případně opravím, nejspíš tak, že se nebude řešit, co to vlastně je.

Stejně nechápu, že všechny ten Melčák tak baví (čímž netvrdím, že by je mělo bavit zrovna účetnictví). Lze k Melčákovi říct něco chytrého, originálního a relevantního? Uvidíme.

Chris řekl(a)...

Jej, ten axiom neopravujte, to je otázka do diskuse, není to věcná chyba;)

Dostat se už ve druhém díle základů účetnictví k přecenění aktiv - to je rychlokurs:)))

Ad přínos účetnictví pro právníky - myslím, že v praxi jeho znalost velmi pomáhá, nejen v obchodním právu, uplatní se často i v obyčejném sporu o výši výživného, když dojde na snahu pomocí účetnictví prokázat chabou schopnost platit;)

Stará dobrá téčka rozhodně nezavrhuji:)

Anonymní řekl(a)...

K účetnictví : správně byste měl zmrzlinu hned přecenit na skutečnou cenu, protože finančná účetnictví musí odpovídat realitě (a tedy účtovat nikoliv dle faktury a dle interního dokladu o přecenění na reálnou cenu). Abyste ještě za rok neměl v účtu zmrzlinu za pořizovací cenu, které je už ale nepoživatelná (viz. postarší kvádra OP prostějov za 1 mld. v účtu,které loni prodali za nějakých 40 mil).


K akciím : Zajímavý důsledek účtování nastane v souvislosti se zdaněním (půlroční test pro daň z příjmu), když například nakoupíte po sobě 2 akcie stejné firmy (nákup I 1.1.2009 a nákup II 1.3.2009) a pak je po sobě prodáte (prodej I 1.7.2009 a prodej II 1.9.2009). Mezi nákupem I a prodejem I je 6 měsíců stejně jako mezi nákupem II a prodejem II. To neplatí ale mezi nákupem II a prodejem I. Vy přitom nevíte, jakou akcii jste prodal jako první/druhou. :-) Budete platit daň z příjmu nebo ne ?
Zvlášť pikantní je to například na BCPP, kde ani nemůžete zadat, kterou akcii (zaknihované akcie mají formálně svá čísla) prodáváte.



Ivo Žídek

Jan Petrov řekl(a)...

Christabel: Změněno, děkuji. Protože je téma k diskuzi, do článku o základech nepatří. Navíc, "Vaše vysvětlení" je podstatně názornější.

A také Vám děkuji, Christabel a Juraji, za pochvalu.

Anonymní řekl(a)...

Ohledně axiomu rovnosti aktiv a pasiv : souhlasím s autorem. Jde jistě o apriorní pravidlo a nikoliv o důsledek podvojnosti. Zvlášť hezky se to ukáže v komparaci s US účetnictvím, kde tato zásada neplatí a změny ve zdrojích se zaúčtovávají do změn vlastního kapitálu (owners) Equity. Aktiva se pasivům nervonají. Pasiva ale neobsahují zisk/ztrátu, která je přesunuta do vlastního kapitálu, což je myšlenkově správnější (pro praxi je to ale jedno), protože zisk je samozřejmě vlastním zdrojem firmy a nikoli cizím. Ze zisku firma nikomu úrok neplatí. Ale i pro US platí podvojnost, tj. že celková aktiva se rovnají součtu pasiv a equity.

Ivo Žídek

Jan Petrov řekl(a)...

Možná se jedná jen o terminologický detail. V USA se říká: assets = liabilities + equity (A = L + E). V ČR říkáme: aktiva = pasiva (A = P), přičemž nadřazený pojem pasiva zahrnuje jak vlastní (=equity), tak cizí (=liabilities) zdroje.

Christabel řekl(a)...

I.Žídek - k těm akciím: zdá se mi ten problém z hlediska účetnictví spíše teoretický - osvobození platí pouze pro fyzické osoby a akcie nezahrnuté do obchodního majetku - o takových si většinou podvojně neúčtujete.

V daňové praxi ale tento problém nastat může. Asi byste musel použít nějakou vhodně zdůvodněnou a podloženou metodu podobnou oceňování materiálu (nejspíš FIFO?).

tereza řekl(a)...

Dekuji za clanek. Ucetnictvi je o selskem rozumu, nic vic, nic min. Bohuzel se na PF UK setkavam jak z ust ucitelu, tak i z jejich ucebnic hlaasky typu "mel vic pasiv nez aktiv, proto zbankrotoval" apod., smutne.
Tereza Krupova

Jan Petrov řekl(a)...

I. Žídek: "správně byste měl zmrzlinu hned přecenit na skutečnou cenu, protože finančná účetnictví musí odpovídat realitě (a tedy účtovat nikoliv dle faktury a dle interního dokladu o přecenění na reálnou cenu)"

A podle jakých účetních standardů, prosím pěkně?