Pochybnosti o výkladu v pochybnostech

Vzhledem k vyvinutému smyslu pro detail, jaký prokazují přírodovědci v odborných statích typu „Ještě jednou ke spodní straně ploštěnky mléčné“, bojuji s pokušením dále se pitvat v daňové prekluzi, ale odolám mu a budu se věnovat obecnějšímu tématu, byť v žánru noir budu určitě pokračovat.

Stalo se módou sezóny (či spíše několika sezón) rozhodovat na Ústavním soudu a po jeho vzoru i na Nejvyšším správním soudu podle pravidla in dubio mitius či in dubio pro libertate, tedy volně řečeno „v pochybnostech ve prospěch jednotlivce“. Proti obecné tezi, podle níž existují-li ve veřejném právu dva srovnatelné právní výklady určitého ustanovení, měl by soud volit vždy ten, který je příznivější vůči jednotlivci, lze stěží něco namítat. Mám však za to, že tento koncept je v současné rozhodovací praxi zmíněných soudů dosti nadužíván.

Příkladem chybného použití uvedeného pravidla je v mém prvním postu popisovaný nález Ústavního soudu k „3+0“, u něhož se Ústavní soud vůbec nepřiklonil k výkladu příznivějšímu pro jednotlivce, ač se domníval, že tak činí. Příkladem může být podle mého názoru také rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10. 2008, č.j. 7 Afs 54/2006-155, publikovaný pod č. 1778/2009 Sb. NSS. Tento judikát se vyjadřoval k předešlé právní úpravě zákona o dani z přidané hodnoty, nemá již tedy v současné době zásadní význam, nicméně dobře ilustruje, jak může pravděpodobný výklad zákona zcela změnit použití pravidla in dubio mitius. Rozšířený senát se v tomto rozhodnutí podrobně zabýval v návaznosti na judikaturu Ústavního soudu důvody pro použití zmíněného pravidla v daňovém právu, a to zejména s odkazem na princip právní jistoty daňových subjektů a povinnosti státu ukládat daně a poplatky pouze na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod). Nebudu tyto důvody podrobně rekapitulovat, každý si je může ve zmíněném rozhodnutí přečíst. V obecné poloze s nimi v zásadě souhlasím, nesouhlasím však s tím, jak byly použity na daný případ. Jak lze podle mého názoru dovodit z judikátem citované důvodové zprávy k zákonu č. 322/2003 Sb., jímž byl novelizován předcházející zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, účelem změny § 19 odst. 1 tohoto zákona bylo terminologické zpřesnění dosavadní úpravy, nikoliv změna daňového režimu u zboží z dovozu. Byť souhlasím s rozšířeným senátem v tom, že tato jistě nešťastná změna naopak určitou nepřesnost v zákoně založila, nemyslím si, že by tato okolnost za použití pravidla in dubio mitius měla vést k absurdnímu výkladu zákona, který odporoval základním principům každé právní úpravy daně z přidané hodnoty, tj. principu neutrality této daně, tedy k výkladu, podle něhož plátci daně z přidané hodnoty měli u zboží pocházejícího z dovozu nárok na odpočet daně obdobně jako plátci, kteří přijali zdanitelné plnění v tuzemsku od jiného plátce, neměli však obdobnou povinnost krátit tento odpočet v případech uvedených v § 19a zákona o dani z přidané hodnoty. Na rozdíl od rozšířeného senátu mám za to, že takový absurdní důsledek mohl zákonodárce zmiňovanou novelou jen stěží zamýšlet, co však považuji za důležitější, jen stěží mohly takový důsledek legitimně očekávat daňové subjekty. Jsem tedy přesvědčen o tom, že tato novela nemohla narušit právní jistotu daňových subjektů, pokud jde o jejich povinnost krátit ve stanovených případech odpočet daně, o níž do té doby nebylo žádných pochyb, způsobem, z něhož vycházel rozšířený senát ve zmiňovaném rozhodnutí.

Ještě je třeba dodat, že rozšířený senát ve zmiňovaném judikátu nepřisvědčil předkládajícímu senátu, který se odvolával na prejudikaturu Nejvyššího správního soudu (741/2006 Sb. NSS), podle níž mají správní soudy i u právní úpravy z doby před vstupem do Evropské unie, která byla ovšem přijata za účelem harmonizace českého práva s právem EU a která má svůj předobraz v unijní normě, vykládat konformně s touto normou EU, pokud není zřejmé, že se od ní chtěl zákonodárce výslovně odchýlit. Předkládající senát poukazoval na to, že ze šesté směrnice o DPH, která byla předobrazem i předcházejícího zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (což také NSS právě v rozhodnutí č. 741/2006 Sb. NSS konstatoval), a z příslušné judikatury Soudního dvora k této směrnici nepochybně vyplývala i povinnost krátit odpočet daně zcela obdobně, jak to do té doby bylo zřejmé rovněž ze zákona o dani z přidané hodnoty. Rozšířený senát tuto argumentaci odmítl jednak s tím, že nelze dovozovat, že by účelem novelizace § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty byla jeho harmonizace se šestou směrnicí, jednak ovšem dospěl i k závěru, že „tzv. eurokonformní výklad je v daném případě ve své podstatě variantou teleologického výkladu. Smysl a účel (nejasné) vnitrostátní normy je hledán pomocí obsahově obdobné normy práva evropského, jejíž smysl a účel je, ať již z jakýchkoli důvodů, např. kvůli důkladnějšímu odůvodnění příslušného předpisu v rámci procesu jeho přijímání či s ohledem na existující relevantní judikaturu zejména Soudního dvora Evropských společenství (na rozdíl od chybějící judikatury národní), jasný (či přinejmenším jasnější). Pro uvedený výklad tedy platí stejné pravidlo jako pro „obecný“ výklad teleologický – zásadně nemůže obsah rozhodných právních norem daňového práva korigovat v rozporu s jejich prostým významem v neprospěch plátce DPH. Eurokonformní výklad proto může „posunout“ význam normy vnitrostátního daňového práva oproti jejímu významu zjištěnému jazykovým nebo jiným výkladem pouze v prospěch plátce daně; možnost působení eurokonformního výkladu opačným směrem, tedy v neprospěch daňového subjektu, je vyloučena požadavkem právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace, který je, jak již shora ve vztahu k „obecnému“ teleologickému výkladu vyloženo, v daňovém právu obzvláště intenzívní“.

Na tom lze ukázat, že pokud bude předmětem hodnocení soudu již právní úprava z doby po vstupu ČR do EU, což je i u Nejvyššího správního soudu, přestože bývá často odsouzen do role „odborníka na historické právo“, nyní již pravidlem, může se takto pojímané uplatňování principu in dubio mitius dostat do konfliktu s povinností českých soudů uplatňovat právě eurokonformní výklad vnitrostátního práva, tedy vykládat vnitrostátní právo v souladu s textem a účelem unijního práva, jež na něj v konkrétním případě dopadá. Podle judikatury Soudního dvora totiž požadavek eurokonformního výkladu vnitrostátního práva sice nemůže jít tak daleko, aby zejména směrnice sama o sobě a nezávisle na vnitrostátním předpisu ukládala povinnosti jednotlivcům nebo stanovila či zpřísňovala trestní odpovědnost těch, kteří jednají v rozporu s jejími ustanoveními, avšak uznává se, že členský stát může v zásadě namítat vůči jednotlivcům eurokonformní výklad vnitrostátního práva (viz např. rozsudky Soudního dvora 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, C‑106/89 Marleasing, C‑168/95 Arcaro, C‑321/05 Kofoed). Soudní dvůr tak na rozdíl od českých soudů jednoznačně vymezil pouze jedinou oblast, kde výklad vnitrostátního práva nemůže jít s odvoláním na směrnici k tíži jednotlivce, a tou je trestní právo. Tuto judikaturu Soudního dvora Nejvyšší správní soud uplatnil i na oblast správního trestání (viz rozsudek NSS č. 2123/2010 Sb. NSS). Nicméně ani z posledně zmiňovaného rozsudku Soudního dvora ve věci Kofoed, byť se týká daňové věci, podle mého názoru neplyne, že by pro oblast daňového práva platil stejný zákaz eurokonformního výkladu v neprospěch jednotlivce, jako je tomu v případě trestního práva. Lze vnímat, že i zde klade Soudní dvůr zvýšený důraz na právní jistotu jednotlivce, to ovšem podle mého názoru pouze v tom ohledu, že je zde nepřípustný takový výklad, který by se za účelem dosažení slučitelnosti se směrnicí zcela odpoutal od vnitrostátní normy. Nicméně jinak pro daňové právo, stejně jako pro jiné oblasti veřejného práva platí ona povinnost vyplývající z judikatury Soudního dvora vykládat vnitrostátní právo, jak je to jen možné, ve světle znění i účelu příslušné směrnice, byť by to bylo i v neprospěch jednotlivce. Tato povinnost tedy nemůže jít tak daleko, že by vnitrostátní soud přijal za účelem dosažení souladu se směrnicí výklad contra legem, čímž by vlastně přiznal směrnici přímý účinek, což by ovšem bylo v neprospěch jednotlivce nepřípustné, na druhou stranu, bude-li mít soud k dispozici dva rovnocenné výklady, z nichž jeden bude se směrnicí souladný a druhý nikoliv, neměl by váhat dát přednost výkladu souladnému, byť by měl jít k tíži jednotlivce. A to už vůbec nemluvím o případech, kdy je nesouladný výklad ten méně pravděpodobný.

Myslím tedy, že existuje dosti dobrých důvodů, proč sahat po pravidlu in dubio mitius jen tam, kde zůstanou po použití všech interpretačních metod skutečně dva rovnocenné výklady a kde navíc uplatnění tohoto pravidla nepovede k výkladu rozpornému s unijním právem.

Lze dodat, že mé pochybnosti o výkladu v pochybnostech vycházejí z obecnějšího kontextu. Ve správním soudnictví stojí vždy na jedné straně jednotlivec, k ochraně jehož veřejných subjektivních práv jsou správní soudy povolány, a na straně druhé žalovaný správní orgán. Lze tak jednoduše podlehnout klamné představě, že čím víc práv budou správní soudy žalobcům přiznávat, tím lépe. Jenže, jednak i ve správním soudnictví stojí proti sobě často práva či oprávněné zájmy jednotlivců (viz např. práva žalobce-nespokojeného souseda, který se žalobou domáhá zrušení stavebního povolení, na straně jedné a práva zúčastněné osoby-stavebníka na straně druhé), jednak i správní soudy musí podle mého názoru hledat spravedlivou rovnováhu (onu proporcionalitu) mezi individuálními právy a veřejným zájmem či veřejnému statkem, k jehož ochraně má v souladu s ústavním pořádkem konkrétní veřejnoprávní úprava a z ní vycházející rozhodovací činnost příslušného správního orgánu sloužit. Jednotlivci tak mají mít práva, která jim podle zákona a ústavního pořádku náleží, a ty mají také nezávislé soudy chránit, a ne abychom nepřiměřeným soudcovským aktivismem vymýšleli práva nová, navíc taková, která mohou činnost veřejné správy v některých případech vážně ohrozit či dokonce paralyzovat.

Tím vůbec nezpochybňuji, co zatím správní soudy, ale zejména Ústavní soud pro ochranu práv ve vztahu mj. k veřejné správě, učinily a dosud činí, mám jen trochu obavu, aby se ono pomyslné kyvadlo příliš nevychýlilo na opačnou stranu. K takovému výsledku by podle mého názoru dospěl i Nejvyšší správní soud, pokud by vykládal některé právní normy natolik extenzívně, že půjde v mnoha případech spíše o výklad contra legem, ale u jiných by se zase naopak křečovitě držel gramatického výkladu, byť by byl v rozporu se smyslem a účelem dané normy, a to v obou případech jen proto, aby dosáhl výkladu příznivějšího pro jednotlivce. K takovému výsledku by Nejvyšší správní soud dospěl také tím, pokud by na jedné straně nálezy Ústavního soudu považoval za zcela nedotknutelné a zbavoval se tak možnosti, kterou sám Ústavní soud připouští, totiž ve výjimečných a odůvodněných případech se od nálezu Ústavního soudu odchýlit, na straně druhé by ovšem přikládal nulový význam usnesením Ústavního soudu, a to i v případech, kdy obsahují věcnou a často velmi rozumnou argumentaci, byť je to argumentace v neprospěch jednotlivce. Těmito přístupy by se judikatura Nejvyššího správního soudu mohla dostat do určité spirály, z níž by se těžko hledala cesta zpět.

Vím, že si těmito řádky velkou popularitu nevysloužím, a to ani u čtenářů Jiného práva. Mám ovšem tu výhodu, že jako soudce nemusím být nutně populární, a tak si snad mohu dovolit vyjádřit i následující pocit. Mám za to, že by se měl toho tisíckrát proklínaného státu (či spíše „eráru“, tj. veřejného sektoru vůbec), tápajícího složitou realitou postkomunistické a navíc postindustriální společnosti, vážně nemocného rakovinou všudypřítomné korupce a kmotrovství, neustále ostřelovaného z pozic prvoplánového neoliberalismu, který vládne našemu intelektuálnímu prostředí (včetně toho právnického) už 20 let, někdo občas také zastat. Že to nemohou dělat soudy, které musí být na státu nezávislé? Ano, soudy musí být nezávislé na ostatních složkách veřejné moci, měly by však rozhodovat tak, aby fungování těchto ostatních složek, včetně veřejné správy, pokud se pohybuje v ústavních i zákonných mezích, respektovaly a zasahovaly na ochranu práv jednotlivců skutečně pouze tam, kde výkon veřejné moci tyto meze překročí.

Celý příspěvek

Už zase ta prekluze…

Když už jsem si v minulém postu začal s daňovou prekluzí, ještě se k ní jednou vrátím. Tentokrát se na ni ovšem podíváme z jiného úhlu, totiž položíme si otázku, zda má být žalobcem či stěžovatelem vždy namítána, či zda k ní má správní soud přihlížet z úřední povinnosti. Při posouzení této otázky nakonec nepůjde jen o daňovou prekluzi samotnou, ale v obecnější rovině o to, v jaké šíři vlastně mají správní soudy přezkoumávat správní rozhodnutí a do jaké míry rozsah tohoto přezkoumání závisí na aktivitě žalobce, či naopak na vlastní iniciativě soudu.

Touto otázkou se důkladně zabýval mimo jiné rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23.10. 2007, č.j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS, to ovšem za situace, kdy už na dané téma existovala rozporná judikatura nejen Nejvyššího správního soudu, ale i Ústavního soudu. Rozšířený senát se tehdy necítil vázán nálezem Ústavního soudu ze dne 17.7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, podle něhož měl Nejvyšší správní soud povinnost přihlédnout k prekluzi práva správce daně vyměřit daň z úřední povinnosti. Rozšířený senát poukázal na opačnou judikaturu Ústavního soudu, byť ve formě „pouhých“ usnesení, v nichž Ústavní soud vycházel z toho, že námitku prekluze je nutno uplatnit v žalobě, a nikoli až v kasační stížnosti (taková kasační námitka je pak nepřípustná podle § 104 odst. 4 s.ř.s.) nebo dokonce až v ústavní stížnosti. Zmiňovaná rozhodnutí Ústavního soudu nepovažoval rozšířený senát za ucelenou a konzistentní judikaturu, kterou by se měl v jím posuzované věci řídit.

Rozšířený senát dále vyšel z toho, že řízení ve správním soudnictví je založeno na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s.ř.s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimkou z této zásady v řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí je pak § 76 odst. 2 s.ř.s., podle něhož soud vysloví rozsudkem nicotnost správního rozhodnutí, a to i bez návrhu. Rozšířený senát však vysvětlil, proč nelze daňové rozhodnutí vydané po uplynutí prekluzívní lhůty k vyměření daně považovat za rozhodnutí nicotné. Takové rozhodnutí totiž sice trpí vadou, nikoliv však natolik intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí (tj. jeho nicotnost). Rozšířený senát měl rovněž za to, že povinnost (ani právo) soudu přihlédnout k uplynutí prekluzívní lhůty nelze založit ani na § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. Jednak soudní řád správní nestanoví, že by k vadám řízení před správním orgánem podle § 76 odst. 1 písm. a) až c) s.ř.s. měl správní soud bez dalšího přihlížet z úřední povinnosti (rozdíl oproti dikci právě druhého odstavce § 76 s.ř.s. je zde nanejvýš patrný), jednak vyměření daně po uplynutí prekluzívní lhůty není vadou řízení, ale jedná se o hmotněprávní nezákonnost. Je nepochybné, že § 47 zákona o správě daní byl (obdobně jako nyní § 148 daňového řádu) ustanovením hmotněprávním, které upravovalo propadné hmotněprávní lhůty pro vyměření (doměření) daně. Jestliže tedy bylo vyměřeno (doměřeno) po uplynutí této lhůty, jedná se o rozhodnutí nezákonné, tato nezákonnost ovšem musí být v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu řádně a včas namítána.

Ústavní soud ovšem argumentaci rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu neakceptoval, a naopak ho překonal v mnoha svých nálezech, z nichž argumentační jádro ovšem představuje nález ze dne 26.2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, u něhož se blíže zastavíme. Budu citovat raději doslova: „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. (…) Stejné právní instituty (…) mohou náležet do několika různých právních odvětví; jenom namátkou lze poukázat např. na ručení, právní moc, zastoupení či důkazní břemeno, nebo na tak klíčový institut, jakým je smlouva: ta se uplatňuje nejen v právu soukromém, ale i veřejném, a to jak hmotném, tak i procesním. Pro každý systém je charakteristické, že na straně jedné se elementy, z nichž je tvořen, přizpůsobují struktuře, jejíž jsou součástí, na straně druhé na tuto strukturu samy působí. (…) To platí i pro právo: každý právní institut ovlivňuje právní odvětví, jehož je součástí, avšak na druhou stranu toto právní odvětví přizpůsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se může institut, uplatňující se v různých odvětvích, obsahově odlišovat; nemůže však jít o odlišnosti natolik velké, aby tím byly popřeny základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, neboť pak by samozřejmě nešlo o ten samý, ale o jiný právní institut.

Právě uvedené platí i pro prekluzi. Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu. Lze se s ním setkat v právu soukromém (…), ale též v právu veřejném. (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.

Ohledně povahy lhůty k vyměření nebo doměření daně podle § 47 d. ř. se judikatura shoduje na závěru o její prekluzívní povaze. (…) Jde-li o lhůtu prekluzívní, pak je nutno trvat na požadavku uplatnění shora uvedených pojmových znaků prekluze, samozřejmě nejsou-li omezeny či modifikovány zákonem nebo povahou práva na vyměření či doměření daně.

Pro takový závěr však daňový řád ani povaha práva na vyměření nebo doměření daně jako subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu neposkytují žádnou oporu: Daňový řád sice institut prekluze využívá, avšak neobsahuje žádné ustanovení, které by jej regulovalo odchylně od shora uvedených podstatných znaků; naopak kupř. z § 70 odst. 3 d. ř., jenž stanovuje nutnost vznést námitku pouze u promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, a nikoliv též u prekluze práva na vyměření či doměření daně, lze dovozovat, že zákonodárce respektoval shora vyloženou podstatu prekluze.

Nelze se rovněž domnívat, že by povaha práva na vyměření či doměření daně coby subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu měla vylučovat či modifikovat shora vyloženou konstrukci, za níž k prekluzi dochází (uplynutí lhůty a neuplatnění práva), následky prekluze v podobě zániku samotného práva, či dokonce povinnost přihlížet k ní z úřední povinnosti (závěr, že k prekluzi soukromého práva se přihlíží ex offo, zatímco k prekluzi veřejného práva nikoliv, je zjevně absurdní a neodpovídající povaze těchto práv). (…)

Z odůvodnění shora citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu je zřejmé, že NSS tyto závěry respektuje pouze z části. Připouští, že správce daně má k prekluzi práva na vyměření nebo doměření daně přihlížet z úřední povinnosti, neukládá však tutéž povinnost soudu jednajícímu a rozhodujícímu ve správním soudnictví, neboť takovému závěru údajně brání dispoziční zásada, mj. vyjádřená v § 75 s. ř. s., a přezkumná povaha řízení.

S takovým pojetím prekluze však nelze souhlasit, neboť ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada.

Sám argument, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu jde o přezkum napadeného rozhodnutí, a nikoliv o nalézací řízení, ještě nijak nevypovídá o mezích tohoto přezkumu; to je otázka další, která s hranicemi přezkumné činnosti bezprostředně nesouvisí. Nelze pouštět ze zřetele ani fakt, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu není ve vztahu k předcházejícímu daňovému řízení opravným řízením; jde o primární poskytování soudní ochrany subjektivním veřejným právům v první instanci.

Ohledně dispoziční zásady je nutno podotknout, že ta se – právě proto, že má povahu zásady – nikdy neuplatňuje metodou „všechno nebo nic“. V žádném procesu v kterémkoli státě se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu, jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje v civilním sporném řízení, v němž představuje specifické promítnutí soukromoprávní autonomie vůle do oblasti procesu: ponechává-li soukromé právo na vůli svým subjektům, aby zvážily, zda a s kým do určitého právního vztahu vstoupí, jaký bude obsah tohoto vztahu atd., je také objektivně nezbytné ponechat na jejich uvážení, jestli se obrátí na soud s žádostí o poskytnutí soudní ochrany v případě porušení nebo ohrožení práva z tohoto vztahu vyplývajícího, a učiní-li tak, aby vymezili předmět sporu a aby jim prostřednictvím dalších dispozičních úkonů zůstala zachována možnost průběh sporu ovlivňovat. Přesto i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti. Nejde přitom pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného; typicky to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi.

Přilíží-li k těmto okolnostem ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný základní strukturní princip – systém dvou stran v kontradiktorním postavení –, jenž také vyvolává řadu objektivně společných rysů (…), avšak nelze ani přehlížet objektivní rozdíly, jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž se každý z těchto procesů zákonitě přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním právům soukromým, ve správním soudnictví subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl v předmětu ochrany zjevně nemůže odůvodnit závěr, že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí na absurdním východisku, neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním soudnictví, v němž se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko důsledněji, než v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochrana soukromoprávním vztahům, typickým daleko větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému, než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu (dalším důsledkem je mj. to, že správní soudnictví není postaveno na projednací, ale vyšetřovací zásadě atd.). (…)

Větu první § 75 odst. 2 s. ř. s. tak nelze interpretovat doslovně, ale restriktivně. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat. (…)Uplatnění dispoziční zásady ve správním soudnictví nemůže být v rozporu s povahou práv, jimž je poskytována ochrana, a konečně se samotným účelem řízení, jímž je spravedlivá ochrana skutečných subjektivních veřejných práv; v tomto smyslu je nutno interpretovat i jednotlivá ustanovení s. ř. s., v nichž se dispoziční zásada promítá.

Lze proto uzavřít, že též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. (…)“

Argumentaci Ústavního soudu považuji za chybnou, založenou na nepochopení samotné podstaty řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a na ni navazujícího řízení o kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu jakožto přezkumných řízení podle soudního řádu správního.

Jistě lze souhlasit s tím, že prekluze (tj. uplynutí prekluzivní lhůty způsobující zánik nějakého práva) je obecným právním institutem, byť nabývá v různých právních odvětvích různých podob, a jistě lze souhlasit i s tím, že k uplynutí prekluzivní lhůty (na rozdíl od lhůty promlčecí) je třeba právě proto, že způsobuje zánik práva, přihlížet v nalézacím řízení bez toho, aniž by ten, proti němuž je právo uplatňováno, námitku prekluze výslovně vznesl. Tak jako v občanském soudním řízení je povinností soudu, aby byl jeho rozsudek v souladu s hmotným právem, přičemž není povinností žalobce uvádět právní důvody, proč se domáhá jím tvrzeného nároku, a naopak platí v plném rozsahu zásada, že „soud zná právo“, tak i ve vyměřovacím řízení daňovém je povinností správce daně vyměřit daň v zákonné výši, je tedy jeho povinností přihlédnout i bez námitky daňového subjektu k tomu, že právo vyměřit (doměřit) daň už zaniklo, a to bez ohledu na to, zda je to v konkrétním případě ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu.

Jiná je ovšem situace v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle soudního řádu správního. Správní soud se dostává k věci až ve chvíli, kdy nalézací řízení před správním orgánem již skončilo a žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu je již pravomocné. Soudní řád správní je založen na zásadě subsidiarity soudní ochrany (viz mj. § 5 s.ř.s.) a pokud správní soud uzná žalobu důvodnou a správní rozhodnutí zruší pro nezákonnost či pro vady řízení, jedná se vždy o určité prolomení právní jistoty, která byla nastolena pravomocným správním rozhodnutím. Tomu odpovídá i rozsah, v jakém je žalobou napadené správní rozhodnutí podrobeno soudnímu přezkoumání. Úkolem soudů ve správním soudnictví je ochrana veřejných subjektivních práv jednotlivců, ovšem za podmínek stanovených soudním řádem správním (§ 2 s.ř.s.), z něhož jasně plyne, že správní soudy chrání práva těch, kdo si je střeží. Podle § 71 odst. 1 písm. d) s.ř.s. součástí žaloby proti rozhodnutí správního orgánu musí být žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových, ale i právních důvodů považuje žalobce napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Podle § 75 odst. 2 s.ř.s. soud přezkoumává napadené správní rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Výslovnou výjimku zakládá, jak již bylo řečeno, pouze § 76 odst. 2 s.ř.s. pro nicotné správní rozhodnutí.

Tato ustanovení jsou tedy skutečně vyjádřením dispoziční zásady v soudním řízení správním, zároveň však § 75 odst. 2 s.ř.s představuje kogentní zákonné ustanovení, kterým je správní soud vázán (čl. 95 odst. 1 Ústavy), od něhož se nemůže jen tak odchýlit třeba tím, že si řekne, že dispoziční zásadu není třeba absolutizovat, že jde koneckonců jen o zásadu a že je účelnější v některých případech přihlédnout k obecné povaze určitého právního institutu. Můžete mou předchozí větu považovat jen za temný výkřik z hlubin právně pozitivistického Mordoru, ale jinak to jednoduše nevidím.

V této souvislosti se musím přiznat, že vůbec nerozumím té pasáži z citovaného nálezu, v němž Ústavní soud dochází k závěru, že soudní řízení správní musí být „méně dispoziční“ než občanské soudní řízení. Ústavní soud přitom pomíjí, že řízení podle části třetí občanského soudního řádu je řízením nalézacím, zatímco řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je řízením přezkumným. Tomu je také přizpůsobena platná procesní úprava obsažená v občanském soudním řádu na straně jedné a v soudním řádu správním na straně druhé. V obou řízeních se projevuje dispoziční zásada v tom, že jak sporné řízení civilní, tak řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí lze zahájit pouze na návrh žalobce a je to také žalobce, kdo s tímto řízením disponuje. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu jde však dispoziční zásada ještě dál, a to právě tím, že žalobce svým návrhem vymezuje nejen to, v jakém rozsahu správní rozhodnutí napadá, ale také, z jakých skutkových a hlavně právních důvodů ho napadá (žalobní body), a takto vymezeným rozsahem soudního přezkoumání je pak správní soud (až na zmiňovanou výjimku) vázán. Obdobná úprava v občanském soudním řádu, pokud jde o sporné řízení podle jeho části třetí, logicky chybí, a to právě proto, že se jedná o nalézací řízení. Charakter práv, jimž je v občanském soudním řízení a v soudním řízení správním poskytována ochrana, nemůže na těchto skutečnostech nic změnit. Už vůbec pak nerozumím větě, podle níž není správní soudnictví postaveno na projednací zásadě, ale na vyšetřovací zásadě. Nevidím v soudním řádu správním jediné ustanovení, které by mohlo být oporou pro tento závěr.

Jsem tedy přesvědčen o tom, že prekluzi daně, stejně jako kterýkoli jiný hmotněprávní důvod zakládající nezákonnost daňového rozhodnutí musí žalobce namítat. Nevidím v tom nic nespravedlivého ani protiústavního, neboť právní ochrana podle soudního řádu správního skutečně přísluší těm, kdo si svá práva střeží, a jestliže je žalobce přesvědčen o tom, že mu daň byla vyměřena v rozporu se zákonem po uplynutí prekluzívní lhůty, má vždy možnost tuto skutečnost řádně a v čas v řízení před krajským soudem namítnout (tj. buď v žalobě samotné nebo ve lhůtě pro její podání). Naopak za nespravedlivý považuji současný stav, kdy k tomu, že správce daně sice oprávnění vyměřit daň měl, nicméně toto právo zaniklo, je správní soud oprávněn a zároveň povinen přihlédnout ex offo, zatímco v případě, kdy správce daně toto oprávnění od počátku neměl, neboť daňovému subjektu vůbec nevznikla daňová povinnost a správce daně tedy zdanil něco, co podle hmotněprávního daňového zákona předmětem daně vůbec být nemělo, soud z úřední povinnosti přihlédnout nemůže.

Lze namítnout, že posouzení otázky, zda vůbec vznikla daňová povinnost, často závisí na složitých skutkových i právních úvahách, zatímco prekluze daně bývá zřejmá na první pohled. Zkušenosti z praxe ovšem ukazují pravý opak. Dospět k závěru, zda došlo či nedošlo k prekluzi daně, lze často až po složité úvaze nejen o počátku běhu této lhůty (viz můj minulý post), ale zejména po složitém zkoumání úkonů, které provedl správce daně v předmětném daňovém řízení z toho hlediska, zda byly (ve světle ne vždy úplně přehledné judikatury NSS na toto téma) způsobilé přerušit podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní běh této lhůty, zda byl o těchto úkonech daňový subjekt zpraven, zda došlo ke stavění běhu této lhůty podle § 41 s.ř.s. atd. Pokud tedy správní soudy musejí podle judikatury Ústavního soudu k této otázce přihlížet i v případech, kdy není ani jednou ze stran sporu vůbec zmiňována, mohou z toho někdy vycházet rozhodnutí dosti překvapivá. Jistě, v budoucnu by měla být situace poněkud jednodušší vzhledem k tomu, že § 148 daňového řádu stanoví výslovně, které úkony či skutečnosti prekluzívní lhůtu přerušují, prodlužují či staví. Nejsem však takový optimista, abych se domníval, že podle nové úpravy bude prekluze daně vždy zřejmá ze správního spisu na první pohled. A znovu se vkrádá otázka: budeme skutečně přihlížet k prekluzi daně z úřední povinnosti i v těch případech, kdy je v neprospěch daňového subjektu?

Musím ještě dodat, že po určitém váhání jsem schopen akceptovat judikaturu NSS, která vykládá benevolentně § 104 odst. 4 s.ř.s., když nepovažuje za nepřípustnou kasační námitku, kterou stěžovatel sice neuplatnil řádně a včas v žalobě, to ovšem z toho důvodu, že až po uplynutí příslušné lhůty pro rozšíření žaloby o nové žalobní body došlo k judikatornímu obratu, který teprve tuto námitku činí relevantní. V těchto případech tedy judikatura NSS vychází z toho, že nejde o námitku, kterou stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, „ač tak učinit mohl“. Při vědomí toho, jak spletitou cestou prochází judikatura správních soudů a Ústavního soudu např. právě v otázce daňové prekluze (viz mj. problém „3+0, 3+1“ rozebíraný v minulém postu), dokážu takový přístup pochopit, byť by se dalo jistě s úspěchem argumentovat, že ani zdánlivá beznadějnost námitky ve světle dosavadní judikatury nezbavuje žalobce povinnosti tuto námitku řádně a včas uplatnit. V každém případě však i v těchto věcech zahájených před judikatorním obratem námitka prekluze daně podle mého názoru nejpozději v kasační stížnosti být uplatněna musí.

Předchozí řádky by neměly vzbudit dojem, že vázanost správního soudu žalobními body podle § 75 odst. 2 s.ř.s. považuji za absolutní, resp. že jedinou výjimku představuje § 76 odst. 2 s.ř.s. Aby však byl soud oprávněn toto jinak kogentní zákonné ustanovení v konkrétním případě ponechat stranou, musí takový postup vyplývat z jiného právního pramene vyšší právní síly. Tím může být např. „prezidentská“ mezinárodní smlouva, která, pokud by stanovila něco jiného než § 75 odst. 2 s.ř.s., by měla dostat v souladu s čl. 10 Ústavy přednost. Takové výjimečné případy mohou ve vztahu k § 75 odst. 2 s.ř.s. (ale i k § 75 odst. 1 s.ř.s.) podle judikatury NSS nastat ve věcech mezinárodní ochrany, pokud by právní záruky, které poskytují zákon o azylu či zákon o pobytu cizinců, neshledal správní soud v konkrétní věci dostatečnými pro to, aby byl respektován princip non-refoulement vyplývající z Ženevské úmluvy i z čl. 3 evropské Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Další takový případ zmiňuje výše citované usnesení rozšířeného senátu č. 1542/2008 Sb. NSS. Podle rozšířeného senátu je k zániku odpovědnosti za přestupek či jiný správní delikt způsobenému uplynutím příslušné prekluzívní lhůty třeba na rozdíl od daňové prekluze přihlížet z úřední povinnosti, neboť to podle jeho názoru vyžaduje, vzhledem k tomu, že se jedná o „trestní obvinění“, čl. 6 Úmluvy. Lze si i představit, že by tímto pramenem vyšší právní síly mohlo být v konkrétním případě právo Evropské unie, byť v obecné rovině Soudní dvůr v daném ohledu respektuje procesní autonomii členských států a judikuje, že vnitrostátní soud nemá povinnost přihlížet k určitým otázkám unijního práva tam, kde nesmí přihlížet ani k obdobným otázkám vnitrostátního práva (viz linie judikatury Soudního dvora počínající rozsudky ve věcech C-312/93 Peterbroeck, C-430/93 a C-431/93 Van Schijndel a C-72/95 Kraajiveld ). U daňové prekluze ani u otázky absolutní neplatnosti smlouvy však žádnou právní normu vyšší právní síly, která by opravňovala správní soud k opomenutí § 75 odst. 2 s.ř.s., nevidím.

Jsem realista a vím, že Ústavní soud svůj názor na danou otázku, kterou již v současnosti judikuje konstantně a napříč svými senáty, nezmění. I já tuto judikaturu vzhledem k jejím precedenčním účinkům v rozhodnutích, na nichž se podílím, respektuji. Přesto jsem považoval za vhodné vysvětlit, proč ji nepovažuji za správnou. Učinil jsem tak v bláhové naději, že snad tím mohu přispět k tomu, aby se seznam skutečností, k nimž musí správní soudy nad rámec zákona či jiné platné právní normy přihlížet ex offo, dále nerozrůstal.

Celý příspěvek

To všechno odnes’ čas?

Ve svém prvním postu v rámci hostování na Jiném právu bych se rád vrátil k nedávným kauzám z rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 15/2009 a 1 Afs 27/2009, které se týkají počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 dnes již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, tedy problému, pro nějž se vžil velmi zjednodušený název „3+0, nebo 3+1?“. Považuji za korektní uvést, že jsem se na rozhodování těchto věcí podílel jako člen pátého senátu NSS, který jednu z těchto věcí rozšířenému senátu předkládal, a dále i jako člen rozšířeného senátu NSS.

Tak tedy § 47 odst. 1 zákona o správě daní (úmyslně nepoužívám pro „třistatřicetsedmičku“ dosud oblíbený výraz „daňový řád“, abych ji odlišil od jejího nástupce, nového daňového řádu účinného od 1.1. 2011), zněl do 31.12. 2009 (tj. do novely zákonem č. 304/2009 Sb.) takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Celá léta správní soudy vykládaly toto ustanovení konstantně. U těch daní, s nimiž zákon spojoval povinnost podat daňové přiznání, počíná tříletá prekluzívní lhůta běžet od konce zdaňovacího období, v němž měl daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání, u ostatních daní rovnou od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Tedy jednoduše řečeno, u daní s daňovým přiznáním bylo rozhodující zdaňovací období následující po zdaňovacím období, za které se platila daň (u daní z příjmů následující rok, u DPH následující čtvrtletí nebo měsíc atd.). Taková úprava počátku běhu lhůt pro vyměření daně byla ostatně v českých zemích tradiční, viz zákon č. 31/1878 ř. z., o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků nebo zákon č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních (§ 277 odst. 2 zákona č. 76/1927 Sb.: „Promlčení se počíná, jakmile prošel rok, ve kterém strana vyhověla své povinnosti podati oznámení, pokud se týče přiznání nebo oznámiti základy pro vyměření daně; není-li zde takové povinnosti, počíná se promlčení, jakmile prošel rok, ve kterém vznikla daňová povinnost.“). Obdobně stanovil počátek běhu tříleté lhůty také federální zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který platil souběžně se zákonem o správě daní až do konce roku 2003.

Je pravdou, že zrovna v zákoně o správě daní zákonodárce použil poněkud matoucí formulaci „vznikla povinnost podat daňové přiznání“ namísto „byl povinen podat daňové přiznání“. To bylo příčinou, proč občas někdo zkoušel dosavadní výklad prorazit a zejména za pomoci právní úpravy daně z příjmů fyzických osob argumentovat, že povinnost podat daňové přiznání vzniká už v období, za něž se daň platí, i když se pak daňové přiznání podává až v následujícím období. Lhůta by tak podle této argumentace měla začínat u daně z příjmů o rok (u DPH o měsíc či čtvrtletí) dříve. Nicméně správní soudy a po svém vzniku i Nejvyšší správní soud zůstávaly neoblomné, a to vzhledem ke zcela zřejmé logice daného ustanovení, které zřetelně rozlišuje počátek lhůty u daní s daňovým přiznáním a daní bez něj. Z jejich výkladu vycházel přinejmenším implicitně také Ústavní soud. Ovšem až do nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jím Ústavní soud dosavadní judikaturu na několika řádcích odůvodnění smetl. Ústavní soud rekapituloval ústavněprávní východiska podrobení jednotlivce dani a zabýval se skutkovými okolnostmi dané věci, ovšem veškerá věcná argumentace Ústavního soudu k výkladu § 47 odst. 1 zákona o správě daní se omezila na následující: „Finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 (…), přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 (…). Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá (…). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoli soud tvrdí opak.“

Argumentace Ústavního soudu je deficitní přinejmenším ve třech rovinách. Za prvé, Ústavní soud zůstal zcela v zajetí daně z příjmů fyzických osob, o níž šlo v jím posuzované věci, a neposoudil toto ustanovení z hlediska všech daní, na něž dopadá. Podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů je totiž daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly 15 000 Kč, nebo pokud vykazuje daňovou ztrátu. Z toho zastánci tzv. teorie „3+0“ dovozují, že povinnost podat daňové přiznání „vzniká“ již v průběhu zdaňovacího období, za něž se daň platí, a to dosažením hranice 15 000 Kč u zdanitelných příjmů, respektive, že na konci tohoto zdaňovacího období musí být daňovému subjektu zřejmé, zda byla tato hranice dosažena či zda vznikla daňová ztráta. I u daně z příjmů fyzických osob je to ovšem zjednodušená představa, neboť např. u příjmů ze závislé činnosti se podle § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů za příjmy určitého zdaňovacího období považují všechny příjmy vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené do 31 dnů po skončení zdaňovacího období. Takovým příjmem zdaňovacího období, který je zúčtován a vyplacen až v lednu následujícího zdaňovacího období, je tedy mzda za měsíc prosinec. A hned u jiné daně upravené týmž zákonem, tj.u daně z příjmů právnických osob, uvedená konstrukce neplatí vůbec. Podle § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů má povinnost podat daňové přiznání k této dani i osoba, která vykazuje nulový základ daně, jinak řečeno, povinnost podat každoročně přiznání k dani z příjmů mají všechny právnické osoby, které jsou poplatníky daně. Obdobně podle § 101 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce daně povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost.

Za druhé, Ústavní soud, jak již bylo řečeno, zcela pominul základní rozlišení, které dikce § 47 odst.1 zákona o správě daní činí mezi daněmi, s nimiž je spojena povinnost podat daňové přiznání, a daněmi, kde tato povinnost absentuje (např. srážková daň). Pokud by zákonodárce hodlal stanovit pro oba typy daní stejný počátek běhu prekluzívní lhůty, a to od konce zdaňovacího období, za něž se daň platí, jen stěží by mezi nimi takto rozlišoval.

A za třetí, co mně osobně připadá vůbec nejdůležitější, Ústavní soud opřel svůj nález o zásadu in dubio pro libertate, tedy měl za to, že se v pochybnostech přiklonil k výkladu zákona příznivějšímu pro daňový subjekt, neboť výsledkem tohoto výkladu je zkrácení lhůty pro vyměření či doměření daně. Pozapomněl ovšem na to, že prekluze této lhůty nemusí být vždy ve prospěch daňového subjektu. Naopak, tato lhůta je objektivní a slouží k zachování právní jistoty v podobě konečné výše daňové povinnosti za určité zdaňovací období, ať už je to v dané chvíli „ve prospěch“ daňového subjektu, nebo správce daně. Nejenže tak v tomto případě proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady, ale navíc použití pravidla in dubio pro libertate pro výklad § 47 zákona o správě daní je zcela nepřípadné. Ve své rozhodovací praxi se Nejvyšší správní soud setkává s řadou případů, kdy je tato prekluze v neprospěch daňového subjektu, neboť zachováním této lhůty zákon podmiňoval např. možnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo podání žádosti o obnovu řízení a podle předcházející právní úpravy též možnost přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty.

Ústavní soud pominul i zmiňované historické argumenty a výslovně odmítl argument předkládaný prvním senátem NSS ve vyjádření k ústavní stížnosti, podle něhož lhůty pro vyměření daně přece mohou začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy je možné tuto daň vyměřit či zahájit úkony k jejímu vyměření (ať již ve formě např. vytýkacího řízení či daňové kontroly). Ústavní soud tak popřel obecný právní princip, podle něhož lhůta pro uplatnění určitého práva může začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy lze toto právo poprvé skutečně uplatnit. Je přitom nemyslitelné, že by správce daně mohl vyměřit daň či zahájit úkony k jejímu vyměření před tím, než daňový subjekt podal daňové přiznání a než mu vypršela zákonná lhůta pro podání daňového přiznání. Ovšem zároveň již v této době správci daně běží podle nálezu Ústavního soudu vyměřovací lhůta. V případě daně z příjmů se daňové přiznání podávalo do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 40 odst. 3 zákona o správě daní). Pokud byl daňový subjekt zastoupen daňovým poradcem, který mu zpracovával daňové přiznání, či jeho účetnictví muselo být podle zákona ověřeno auditorem, činila lhůta pro podání daňového přiznání 6 měsíců. Správce daně mohl v obou případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání o 3 měsíce (odst. 6). Pokud součástí zdaňovaných příjmů byly též příjmy ze zahraničí, mohl správce daně prodloužit lhůtu až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Z toho je zřejmé, jak zjednodušené je označení „3+0“ pro výklad, který zaujal Ústavní soud. Ve skutečnosti Ústavní soud zkrátil tuto lhůtu zejména u daně z příjmů hluboko pod tři roky.

Po nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, rozhodoval vedle prvního senátu, který byl nálezem Ústavního soudu instančně vázán, o dané otázce nejprve devátý senát Nejvyššího správního soudu. Vzhledem k tomu, že předmětem jeho posouzení byla zejména prekluze daně z přidané hodnoty, patrně se necítil být vázán argumentací Ústavního soudu, jež se opírala výhradně o úpravu daně z příjmů fyzických osob. Devátý senát v rozsudku ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, zcela důvodně konstatoval, že „(...) tam, kde jsou příjmy podrobeny např. srážkové dani, je vznik daňové povinnosti stanoven ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla. Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je nanejvýš logické odvodit počátek běhu prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit, a správce daně ani není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn splnění předmětné povinnosti prověřovat.“ Devátý senát se ovšem bohužel proti nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil a vůbec ho ve svém rozhodnutí nezmínil.

Pak přišla rozhodnutí některých jiných senátů NSS, které názor Ústavního soudu bez dalšího následovaly, ač jím nebyly v těchto věcech instančně vázány (viz např. rozsudek ze dne 25.2. 2009, č.j. 8 Afs 3/2009–101). Pátý senát se hodlal odchýlit od právního názoru zastávaného právě touto judikaturou Nejvyššího správního soudu, která následovala nález Ústavního soudu, a zároveň čelil situaci, kdy v dané věci již existovala rozporná judikatura, neboť devátý senát zaujal ve zmíněném rozsudku opačné stanovisko než posléze rozhodnutí, která následovala Ústavní soud. Za těchto okolností pátému senátu nezbylo než se obrátit usnesením ze dne 16.6. 2009, č.j. 5 Afs 15/2009-105, na rozšířený senát. V tomto usnesení a v příslušné předkládací zprávě shrnul většinu již popisovaných argumentů (a některé další), proč se od nálezu Ústavního soudu odchýlit. V ostatních věcech, v nichž rozhodnutí záviselo na posouzení dané otázky rozšířeným senátem, pátý senát přerušil řízení. Zároveň předložil ve věci sp.zn. 1 Afs 27/2009 tentýž problém rozšířenému senátu první senát, který se ovšem chtěl odchýlit od rozsudku č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, a naopak následovat Ústavní soud.

Rozšířený senát NSS rozhodl až usnesením ze dne 12.1. 2011, č.j. 5 Afs 15/2009-122. V něm rekapituloval judikaturu Ústavního soudu (zejména nález ze dne 13.11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05) k podmínkám precedenční závaznosti nálezů Ústavního soudu. Rozšířený senát tedy musel nutně připustit, že i Ústavní soud sám akceptuje, že se obecný soud může ve výjimečných případech a za vymezených podmínek od právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu odchýlit, pokud „obecný soud následně shledá dostatek relevantních důvodů podložených racionálními a přesvědčivými argumenty, ve svém souhrnu konformnějšími s právním řádem jako významovým celkem, a svědčícím tak pro změnu judikatury“. Tím dá obecný soud Ústavnímu soudu možnost, aby svůj názor znovu uvážil, a teprve pokud Ústavní soud i nadále setrvá na svém původním názoru, jsou obecné soudy povinny tento názor akceptovat jako konečný.

Rozšířený senát tak dospěl do bodu, kdy měl posoudit, zda argumenty, které mu předložil pátý senát, odůvodňují, aby se Nejvyšší správní soud od nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 odklonil. Podlé mého názoru předložil pátý senát pro takový postup velmi závažné argumenty. Z důvodů, které jsem již vysvětlil, jsem přesvědčen o tom, že zmiňovaný nález je přesně tím mimořádným případem, kdy je třeba, aby se Nejvyšší správní soud od postoje Ústavního soudu odchýlil. Rozšířený senát naproti tomu důvody pro takový postup neshledal, aniž by ovšem vysvětlil proč. Rozšířený senát se věcnými argumenty pátého senátu vůbec nezabýval, namísto toho ve výroku usnesení uvedl, že „výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno“. Na to se ovšem pátý senát neptal, ani takový předpoklad nezpochybňoval. Je samozřejmé, že obecné ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní není možné vykládat pro každou daň, na kterou dopadá, jinak. Pátý senát však argumentoval, že výklad „3+0“ , který u tohoto ustanovení zaujal Ústavní soud, je z výše uvedených důvodů nesprávný. Rozšířený senát se měl tedy těmito argumenty pátého senátu zabývat, namísto toho je však odmítl bez bližšího zdůvodnění.

Vše, čím rozšířený senát svůj závěr odůvodnil, by se dalo shrnout do „matuškovského“ povzdechnutí: „To všechno odnes čas…“ Rozšířený senát totiž poukázal na to, že názor Ústavního soudu převzal v mezidobí Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí, dále že Ministerstvo financí vydalo stanovisko pro postup daňové správy podle výkladu „3+0“ a konečně že na nález Ústavního soudu I. ÚS 1611/07 reagoval i zákonodárce zákonem č. 304/2009 Sb., kterým s účinností od 1.1. 2010 změnil § 47 odst. 1 zákona o správě daní takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval rozšířený senát za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty.

Všechno to jsou argumenty dle mého soudu dosti chatrné. Senáty Nejvyššího správního soudu, které po zmiňovaném rozsudku devátého senátu ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, rozhodovaly podle výkladu „3+0“, porušovaly § 17 s.ř.s., neboť pokud se chtěly odchýlit od právního názoru vyjádřeného v uvedeném rozsudku devátého senátu, měly povinnost se obrátit na rozšířený senát. Jestliže již věc byla kvůli rozporné judikatuře předložena (dokonce 2x) do rozšířeného senátu, měly povinnost přerušit řízení a vyčkat rozhodnutí rozšířeného senátu. Místo toho ovšem podle rozšířeného senátu vytvořily jakési fait accompli pro názor Ústavního soudu. Je paradoxem, že i sám první senát, který věc právě kvůli rozporné judikatuře rozšířenému senátu předložil, pokračoval v rozhodování podle „3+0“. Pokud jde o daňovou správu, je samozřejmé, že se nálezu Ústavního soudu byla nucena přizpůsobit, jen stěží by se mohla nadále vystavovat riziku, že bude velká část jejích daňových rozhodnutí rušena pro prekluzi, to samozřejmě neznamená, že tento nález akceptovala. Ani zmiňovaná novela zákona nesvědčí o správnosti tohoto nálezu. Naopak, pokud by byl výklad § 47 odst. 1 zákona o správě daní dle nálezu I. ÚS 1611/07 natolik přesvědčivý, proč by bylo nutné zákon měnit? Navíc jde o velmi nepovedenou novelu, protože zákonodárce sice počátek běhu tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní změnil, ovšem dikci § 47 odst. 2, který stanovil počátek běhu desetileté lhůty obdobně jako do té doby § 47 odst. 1, zákonodárce ponechal beze změny, čímž zmatek kolem tohoto ustanovení jen prohloubil.

Právní jistota a předvídatelnost rozhodování jsou jistě důležité, to ovšem dosud nebránilo rozšířenému senátu, aby v řadě případů i zcela ustálenou a dlouhodobou judikaturu obrátil. To je koneckonců samotná podstata rozhodování rozšířeného senátu, že je aktivován jedině tehdy, pokud se „malý“ senát NSS hodlá odchýlit od právního názoru již zaujatého Nejvyšším správním soudem. Pokud by měla být stabilita dosavadní judikatury absolutní hodnotou, nemusel by rozšířený senát vůbec existovat. Navíc bylo podle mého soudu třeba vzít v úvahu také to, že do předvídatelnosti soudního rozhodování zasáhl v prvé řadě Ústavní soud svým nálezem I. ÚS 1611/07, který představoval velmi překvapivý judikatorní obrat oproti do té doby zcela konstantní judikatuře správních soudů.

V druhém rozhodnutí k téže otázce (usnesení ze dne 12.1. 2011. č.j. 1 Afs 27/2009-98) již rozšířený senát mnoho dalšího neřekl. Vyčinil devátému senátu za to, že se devátý senát vůči nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil, zároveň však pomlčel o tom, že některé jiné senáty NSS porušovaly, jak již bylo řečeno, rozhodováním podle „3+0“ § 17 s.ř.s.

Co dál? Řeknete si, že asi nic, neboť všechno vyřešil od 1.ledna tohoto roku nový daňový řád, jehož § 148 odst. 1 opět stanoví počátek běhu tříleté lhůty jinak. Omyl. Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu „běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován“. Jinými slovy, lhůta pro vyměření daně, která započala před 1.1. 2011, se až do tohoto data bude počítat postaru. Budeme tedy ještě hodně dlouho počítat podle „3+0“.

Kdyby byl Ústavní soud „frajer“, tak by právní názor vyjádřený v nálezu I. ÚS 1611/07 otočil (nejlépe ve věci, kde bude prekluze „3+0“ v neprospěch daňového subjektu), a to bez ohledu na obě rozhodnutí rozšířeného senátu NSS, která k dané otázce nic nového nepřinesla. Jsem realista, takže tuším, že se to asi nestane. Namísto toho začne Ústavní soud rušit rozsudky, kdy NSS rozhodoval ještě před nálezem I. ÚS 1611/07 podle „3+1“. I ve věcech, které pátý senát přerušil do rozhodnutí rozšířeného senátu, nyní musel pokračovat v řízení, převyprávět ve stručnější podobě ten samý příběh a uzavřít, že „nezbylo než…“ rozsudek krajského soudu zrušit pro prekluzi daně, a to bez ohledu na to, zda to žalobce v žalobě či kasační stížnosti namítal. Ústavní soud totiž ve své judikatuře z důvodů, které ovšem stojí mimo soudní řád správní, vyžaduje, aby správní soudy přihlížely k prekluzi daně, byť jde o hmotněprávní vadu daňového rozhodnutí, z úřední povinnosti.

Příběh skončil. Jaké z něho plyne poučení, nevím, spíš se nemohu ubránit údivu nad tím, jakým způsobem se navzdory všemu, co bylo léta judikováno, prosadil a udržel názor, který je podle mého odhadu (uznávám, že jde o pouhý odhad, žádnou anketu jsem nedělal) mezi soudci NSS, ale i Ústavního soudu menšinový.

. Celý příspěvek