Účetnictví (a trocha daní) jednoduše. Díl 3.

 První díl (základy, podvojnost, účtování zisku/ztráty)   |   Druhý díl (oceňování aktiv, výpovědní hodnota účetnictví, daňové souvislosti)

Pokud dnes dodáte zákazníkovi zboží, s tím, že Vám zaplatí až za 2 měsíce, kdy se tato transakce projeví v zisku? -- (a) již nyní, anebo (b) až Vám zákazník zaplatí? Správná odpověď je (a): již nyní; okamžik zaplacení není důležitý. Tato odpověď je příznačná pro tzv. akruální princip (náklady a výnosy se přiřazují účetním obdobím, s nimiž věcně souvisí, bez ohledu na to, kdy došlo k zaplacení, přesunu peněžních prostředků). Uvedený princip je vlastní českým účetním předpisům -- a také účetním předpisům ostatních rozvinutých zemí, přinejmenším je-li účetní jednotkou kapitálová obchodní společnost.    

V tomto dílu se tedy budeme zabývat akruálním účetnictvím. Vedle jeho výhod zmíníme i s ním spojené záludnosti: Zaúčtování vysoce ziskového obchodního případu samo o sobě nezvyšuje množství peněz na účtu a lze si představit společnost, která za účetní období docílila miliardového zisku, a přesto má bankovní konta stejně prázdná jako před rokem a splatné závazky, které není s to pokrýt. Zdůrazníme, že pro finanční zdraví společnosti je hospodářský výsledek (tj. zisk či ztráta) významný jen zprostředkovaně; bezprostředně významné jsou právě peníze a peněžní toky (cash flows). Své dluhy neuhrazujete ziskem; uhrazujete je penězi.

---

Nejprve si ale ukažme, kde jsme skončili posledně:

Rozvaha k 1. 10.
			Základní kapitál		200
Peníze		1160	Zisk/ztráta		860
			Bankovní úvěr		100

Součet

1160

Součet

1160

---

A nyní již první účetní případ: Naše společnost se rozhodla montovat a prodávat motorizovaná ruchadla.  Hned 2. 10. 2009 se jí podařilo uzavřít smlouvu se zákazníkem, že mu dodá po ruchadle v říjnu roku 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (celkem 5 ruchadel). Zákazník téhož dne, 2. 10., zaplatil za všech 5 ruchadel předem, a to částku 5 x 100 tis. Kč = 500 tis. Kč. (Opomeňme nyní, prosím, otázky úročení a časové hodnoty peněz.) Náklady na výrobu 1 ruchadla jsou 50 tis. Kč a každé ruchadlo bude postupně vyráběno v r. 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014 (za 1 rok vyrobeno 1 ruchadlo).

Nepochybně se na straně aktiv zvýší položka Peníze o 500 tis. Kč. Kam však učiníme podvojný zápis, aby rozvaha zůstala v rovnováze?

Nesprávné řešení: Mohlo by nás napadnout účtovat na tzv. peněžní bázi (cash basis), a okamžitě zvýšit položku Zisk/Ztráta na straně pasiv, tj. zaúčtovat výnos z prodeje všech 5ti ruchadel, již v roce 2009, kdy bylo za všechna ruchadla zaplaceno.

NESPRÁVNĚ: Rozvaha k 2. 10.; po zaúčtování prodeje ruchadel
			Základní kapitál		200
Peníze	1160 + 500 =	1660	Zisk/ztráta	860 + 500 =	1360
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Dále by se v každém z roků 2010 až 2014 zaúčtoval náklad na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč

NESPRÁVNĚ: Zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla (v každém z roků 2010 až 2014)
...		...	...		...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↓
...		...	...		...

Součet

50↓

Součet

50↓

Jenže takový zápis by byl v rozporu s akruálním principem účetnictví (výnosy se účtují za období, s nímž věcně souvisí; okamžik přijetí či vyplacení peněz nerozhoduje) a navíc vedl k podstatnému zkreslení: Ačkoli se výroba a prodej ruchadel týká celého období 2010 až 2014, veškeré výnosy (zisk) z této aktivity (500 tis. Kč) by byly zaúčtovány již roku 2009 a veškeré náklady (ztráty) teprve  v letech 2010 až 2014.  Takové rozštěpení nákladů a výnosů (rok 2009 vynikající, roky pozdější mizerné) by však neposkytoval ani realistickou představu o provozní situaci podniku, ani kvalitní "měřítko pro předvídání budoucích provozních výsledků". (Revsine/Collins/Johnson/Mittelstaedt: Financial Reporting and Analysis.4. vyd. McGraw-Hill, 2008, str. 55 -- odkud byl také, po mírné úpravě, převzat uvedený příklad).

---

Správné řešení: Připomeňme si, že české účetní předpisy (stajně jako ty zahraniční) spočívají na akruálním principu: "účetní jednotky ... o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí" (§ 3 odst. 1 zákona o účetnictví). Výnosy (zisky) se tedy nebudou zaúčtovávat již v roce platby (2009), nýbrž teprve v obdobích s nimiž věcně souvisí, tj. v letech 2010 až 2014, tak, jak budou ruchadla postupně dodávána. Jinými slovy, akruální účetnictví přináší ten zajímavý výsledek, že naše společnost bude mít z výroby a prodeje ruchadel za rok 2009 nulový zisk, avšak peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč.

Pro zajímavost: Okamžik, ke kterému se zaúčtují výnosy z dodání zboží, česká účetní pravidla v podstatě neřeší (srov. i publikaci PWC, str. 35, Vykazování výnosů). Intelektuálně vzato (bez vazby na konkrétní účetní pravidla), může být sporné, zda k dodání vůbec došlo a případně kdy: -- a)  obchodník se zavázal nainstalovat zákazníkovi myčku; tu dovezl do jeho bytu, avšak nenainstaloval; -- b)   velkoobchodník prodá maloobchodníkovi zboží s tím, že pokud se maloobchodníkovi nepodaří zboží prodat dále, může jej velkoobchodníkovi vrátit; -- c) obchodník předal klientovi ledničku, s tím, že ji klient může do 2 týdnů vrátit bez uvedení důvodu. Pro informaci, nakolik podobná mohou být účetní pravidla pravidlům právním a oč podrobněji lze vymezit okamžik zaúčtování výnosu ve srovnání s českými účetními předpisy, srov. International Financial Reporting Standards, IFRS, konkrétně Mezinárodní účetní standard č. 18:  Výnosy, čl. 14 an. [Pozn.: IFRS, v podobě vyhlášené  nařízením Komise č. 1126/2008 (CZ), jsou na základě Nařízení č. 1606/2002 (CZ), čl. 4, závazné pro společnosti s akciemi kotovanými na burze (spravují-li se právem členského státu EU) při sestavování konsolidované účetní závěrky.]

Jinými slovy, v roce 2009 se -- vedle zvýšení peněz na straně aktiv o 500 tis. Kč -- zaúčtuje na straně pasiv nikoli výnos (zisk), nýbrž dlouhodobý závazek vůči našemu zákazníku-odběrateli. [Naše dluhy se účtují na straně pasiv. Představují totiž zdroj financování našich aktiv (proč máme určité aktivum? protože jsme si na něj půjčili). Alternativní zdůvodnění: ekonomicky vzato, zaplatí-li nám náš odběratel předem, poskytuje nám úvěr -- a již z prvního dílu známe postup zaúčtování (tehdy bankovního) úvěru.]

Rozvaha k 2. 10.: zaúčtování zálohy poskytnuté odběratelem
			Základní kapitál		200
Peníze	1160 + 500 =	1660	Zisk/ztráta		860
			Dluh vůči odběrateli	0 + 500 =	500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Jak jsme viděli, prodej ruchadel položku Zisk/Ztráta v roce 2009 vůbec nezměnil. Teprve v každém z roků 2010 až 2014 učiníme dva podvojné účetní zápisy: (1) zaúčtujeme náklady na výrobu ruchadla ve výši 50 tis. Kč, tedy o tuto částku snížíme položku Peníze na straně aktiv (předpokládejme okamžité výdaje) a položku Zisk/Ztráta na straně pasiv; (2) zaúčtujeme výnosy z prodeje ruchadla ve výši 100 tis. Kč, tedy o tuto částku položku Zisk/Ztráta zase zvýšíme (v souhrnu, po provedení zápisů (1) a (2) se tedy Zisk/Ztráta zvýší o 50 tis. Kč) a o tutéž částku snížíme položku Dluh vůči odběrateli (dodáním ruchadla v kupní ceně 100 tis. Kč náš dluh vůči odběrateli o tuto částku klesne).

Rozvaha v r. 2010: zaúčtování nákladů na výrobu ruchadla -- krok (1)
...			...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↓
...			...
...			...

Součet

50↓

Součet

50↓

Rozvaha v r. 2010: zaúčtování výnosů z prodeje ruchadla -- krok (2)
...			...
...			Zisk/ztráta		100↑
...			Dluh vůči odběrateli		100↓
...			...

Součet

Součet

Pozn. pro znalce: Opomíjíme zde podkroky kroku (2), tedy skutečnost, že po vyrobení bude ruchadlo "aktivováno" (vložení položky Vyrobené ruchadlo mezi aktiva, na levou stranu rozvahy v částce 50 tis. Kč, tj. v ocenění vlastními výrobními náklady; zvýšení Zisku o 50 tis. Kč na pravé straně rozvahy) a teprve při jeho dodání bude z rozvahy zase odstraněno jako náklad na prodej ruchadla (odstranění položky Vyrobené ruchadlo, v účetním ocenění 50 tis. Kč, z levé strany rozvahy; snížení Zisku o 50 tis. Kč na straně pravé), přičemž budou zaúčtovány i výnosy z tohoto prodeje (zvýšení Zisku o 100 tis. Kč, kupní cenu ruchadla, na pravé straně; snížení položky Dluh vůči odběrateli o 100 tis. Kč, rovněž na pravé straně).

Rozvaha v r. 2010: spojené kroky (1) a (2)
...			...
Peníze		50↓	Zisk/ztráta		50↑
...			Dluh vůči odběrateli		100↓
...			...

Součet

50↓

Součet

50↓

---

Pro názornost si tedy porovnejme jednotlivé náklady a výnosy z prodeje ruchadel, pokud bychom účtovali na Peněžní bázi a pokud účtujeme -- v souladu s účetními předpisy -- podle Akruálního principu.

	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Cash basis
náklady		-50	-50	-50	-50	-50
výnosy	+500
Zisk/Ztráta	+500	-50	-50	-50	-50	-50
daň (19%)	95	-9.5	-9.5	-9.5	-9.5	-9.5

	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Akruální princip
náklady		-50	-50	-50	-50	-50
výnosy		+100	+100	+100	+100	+100
Zisk/Ztráta	0	50	50	50	50	50
daň (19%)	0	9.5	9.5	9.5	9.5	9.5

Jak vidíme, účetnictví na peněžní bázi by bylo značně nevyrovnané (účetní obraz o situaci podniku by byl rozkolísán podle toho, zda jsme poskytli či přijali velkou zálohu).

Daňové okénko:

Povšimněme si, že v případě účetnictví na peněžní bázi i podle akruálního principu činí výnosy v součtu 500 tis. Kč (5 x 100 tis. Kč) a náklady 250 tis. Kč (5 x 50 tis. Kč). Odlišnost spočívá v tom, že u akruálního účetnictví jsou (z jeho podstaty) náklady a výnosy náležitě zpárované. Naproti tomu, pro účetnictví na peněžní bázi by bylo příznačné rozštěpení nákladů a výnosů (veškeré výnosy zaúčtovány již roku 2009, náklady zaúčtovávány postupně v letech 2010 až 2014) a s ním spojené daňové obtíže:

Za prvé, podnikatel sice v souhrnu (s výhradou uvedenou v následujícím odstavci) zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč), ať už účtuje podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), anebo pokud by účtoval na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 90 - 47,5). Účtoval-li by však na peněžní bázi, pak by v roce 2009 zaplatíl na daních celých 95 tis. Kč, s tím, že v pozdějších letech 2010 až 2014 by měl k dispozici daňové "odpočty" ve výši 9.5 tis. Kč ročně (tj. celkem "odpočty" ve výši 5 x 9,5 tis. = 47,5 tis.). Podnikatel však preferuje platit daň co nejpozději a vybyté peníze v mezidobí použít k produktivním účelům. Poznamenejme, že "platíme daň dříve" není univerzální vlastností účetnictví na peněžní bázi -- pokud by podnikatel naopak sám zálohu poskytnul, svůj zisk, tedy i daň, by zase naopak snížil. Účetnictví na peněžní bázi by tedy umožňovalo manipulovat výší zisku, a tedy z ní vypočtené daně, zejména odkládat její platbu. Na druhé straně by však přinášelo i jednu nespornou výhodu: daň by se platila nikoli z poněkud virtuální položky "Zisk/Ztráta" (i společnost s vysokým ziskem může mít prázdný účet, jak uvidíme dále), nýbrž z nabytých peněz. Jinými slovy, podnikatel by vždy "měl z čeho" zaplatit daň z příjmů. 

Za druhé, podnikatel v souhrnu zaplatí stejnou daň (47,5 tis. Kč) při účtování na peněžní bázi (47,5 = 95 - 9,5 x 5 = 95 - 47,5) i při účtování podle akruálního principu (47,5 = 9,5 x 5), jen pokud pří účtování na peněžní bázi může skutečně   využít "daňové odpočty" v letech 2010 až 2014 (tj. -9.5 tis. Kč ročně, uvedených na posledním řádku červené tabulky). Jinými slovy, jen pokud může v letech 2010 až 2014 odečíst 50 tis. Kč nákladů na výrobu ruchadel od zisku a tímto snížením zisku snížit i daň z příjmů, a to o 9,5 tis. Kč = 50 tis. x 19 %. Jestliže v letech 2010 až 2014 společnost naopak utrpí záporný hospodářský výsledek (bez započtení nákladů na výrobu ruchadel), pak uvedené "odpočty" propadnou. Totiž, bude-li mít naše společnost ztrátu, zaplatí nulovou daň, a bude-li (po započtení nákladů na výrobu ruchadel) mít ještě vyšší ztrátu, zaplatí rovněž nulovou daň. [Pozn.: Propadnutí "daňových odpočtů" může zmírnit pravidlo, které připouští odečíst ztrátu dřívějšího účetního období od zisku účetního roku pozdějšího, tj. tzv. carry-forward podle § 34 odst. 1 ZoDP. České daňové předpisy neumožňují tzv. carry-back.]

---

Ve výše uvedeném příkladě (výroba a prodej ruchadel) přinesl akruální princip zajímavý výsledek: Z prodeje ruchadel jsme měli za rok 2009 nulový zisk a peněžní příjem ve výši 500 tis. Kč. Akruální účetnictví je však dvousečná zbraň a může způsobit, že náš účetní zisk bude peněžní příjem naopak převyšovat.

Představme si, že naše společnost koupila 3. 10. starožitný nábytek za 1,5 mil. Kč. 

Rozvaha k 3. 10.: zaúčtování starožitného nábytku
Nábytek	0 + 1500 =	1500	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta		860
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Dne 1. 11. pak naše společnost starožitný nábytek úspěšně prodala, a to za cenu 3 mil. Kč. Zákazník však má kupní cenu zaplatit nikoli ihned, ale teprve po Novém roce (okamžik platby však pro zaúčtování zisku/ztráty nerozhoduje, jak jsme viděli výše). V prvním kroku odstraníme nábytek z rozvahy v jeho pořizovací ceně 1500 tis. Kč a o tento náklad snížíme zisk.

Rozvaha k 1. 11.: po kroku 1: zaúčtování nákladů na prodej nábytku
Nábytek	1500 - 1500 =	0	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta	860 - 1500	-640
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

1660

Součet

1660

Ve druhém kroku, navazujícím na ten první, pak Zisk (poté, kdy byl v prvním kroku o 1500 tis. Kč snížen) zase zvýšíme o výnos z prodeje nábytku ve výši 3000 tis. Kč; na straně aktiv zaneseme naši pohledávku vůči zákazníkovi ve výši 3000 tis. Kč v (zákazník nám dosud nezaplatil).

 

Rozvaha k 1. 11.: po kroku 2: zaúčtování výnosů z prodeje nábytku
Naše pohledávka	0 + 3000=	3000	Základní kapitál		200
Peníze	1660 - 1500 =	160	Zisk/ztráta	-640 + 3000 =	2360
			Dluh vůči odběrateli		500
			Bankovní úvěr		100

Součet

3160

Součet

3160

Jak vidíme, naše společnost zatím dosáhla vysokého zisku 2,36 mil. Kč, a přesto má na účtu jen 160 tis. Kč, tedy částku, která by ani nepostačovala k úhradě daně z příjmů (2360 x 19 % = 448 tis. Kč).

Z toho plyne, že nestačí jen usilovat o vysoký zisk -- a přitom opomíjet peněžní toky (cash flows).

---