Lucie Vinčálková: Zneužití práva v daňovém právu

Právní princip zákazu zneužití veřejného práva se nezrodil do vakua – souběžně s ním působí ve veřejném právu celá řada dalších právních a ideologických principů, s nimiž je třeba ho poměřit. Vyvstává řada otázek.

Je princip zákazu zneužití práva v souladu se základními zásadami našeho právního řádu? Nepodrývá legitimitu a důvěru občanů v právní stát? Je praktický pro pochopení v praxi? A v neposlední řadě, je celý koncept tax avoidance, fraus legis nebo zneužití práva jako způsob potírání nevhodného chování správný a morální?
Při studiu problematiky zneužití práva v České republice musí vyvstat otázka potřebnosti zákonného zakotvení obecného zákonného pravidla zakazujícího zneužití čili GAAR. Argumenty pro nutnost zakotvení obecné zákonné definice zneužití v právním řádu České republiky mohou znít takto:
- Česká republika je zemí civilněprávní tradice, veškeré normy musí mít tedy zákonný základ.[1]
- Daňové právo je odvětvím veřejného práva, kde veškeré povinnosti (a nutnost poměřovat při daňovém plánování transakce principem zákazu zneužití jistě povinností je) mohou být ukládány jen na základě zákona (viz čl. 2 odstavec 3 Ústavy a čl. 2 odstavec 2 Listiny základních práv a svobod).
- Článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod říká: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Přes výše uvedené u nás došlo k faktické situaci, kdy doktrína zneužití práva je i přes neexistenci GAAR aplikována. Jak je to možné? Zneužití práva si do našeho právního řádu našlo jinou cestu, než v mnoha jiných zemích[2]. Jak již bylo naznačeno výše, nalezli ho soudci našich nejvyšších soudů jako obecný princip právní. Nejprve se tento princip projevil v soukromoprávních rozsudcích Nejvyššího soudu, poté i v rozsudcích Nejvyššího správního soudu v oblasti daní.

O existenci právních principů jako pramenů práva není v našem právním řádu pochyb. Uznal je jimi již Ústavní soud nálezem č. 33/97 ze dne 17. 12. 1997.

Sporným však zůstává, zda soudci tento právní princip takovýmto způsobem vůbec mohli nalézt. Měl či musel mít princip zákazu zneužití veřejného práva oporu v zákoně?

Aplikace doktríny zneužití práva ve veřejném právu snižuje právní jistotu subjektů v tom smyslu, že podrobuje jejich chování testu účelnosti. Subjekt, který formálně postupuje v souladu se zákonem, naráží na možnost správních orgánů ignorovat některá jeho jednání. Klíčovou otázkou je, zda je toto narušení proporcionální.

V dnešní době jsou relevantní, tedy v případě zneužití práva daňové, zákony novelizovány několikrát ročně, už tak visí právní jistota adresátů norem na vlásku. Pravidla pro sestavování daňových přiznání jsou stále natolik složitá, že většina podnikajících osob buď stráví dny jejich studiem, nebo si rovnou najme daňového poradce. Argument, že se u principu zneužití práva jedná o obtížně formálně uznatelný pramen, který tudíž podstatně snižuje právní jistotu daňových subjektů, se ve světle výše uvedeného nejeví přiliš silný. Kvalitní legislativa, přehledné daňové formuláře a jasné podmínky by pro zvýšení právní jistoty daňových subjektů jistě sloužily lépe, než zákaz aplikace obecných principů právních, jako například zákazu zneužití práva v rozporu s jeho účelem.

Princip zneužití práva se ve veřejném právu poprvé objevil v roce 2005. Od té doby s ním judikatura poměrně konstantně pracuje, upravuje a zpřesňuje jeho užití. Pro naplnění principu právní jistoty hovoří také velmi důkladný test zneužití, jenž poskytuje judikatura ESD. Zneužití práva se uplatňuje pouze na úzkou skupinu jasně definovaných případů jako poslední záchranná brzda – v situaci, kdy je podle všeho zřejmé, že si činnost subjektů nezaslouží právní ochrany. Představuje ultima ratio – nejzazší řešení, které je třeba uplatnit, až když nelze závadnému chování zabránit výkladem právních norem (jako tomu bylo například v nedávném a poměrně populárním případě Ježek Software[3]).

Dalším argumentem pro to, že omezení právní jistoty je přiměřené výsledku je míra „penalizace“ v případě rozpoznání zneužití. Subjektu nehrozí v žádném případě trestněprávní sankce, ani daňové orgány k žádnému potrestání subjektu nepřistoupí. Jediná povinnost subjektu vyvstává z toho, že správce daně ignoruje transakce, kterými subjekt právo zneužil, a tomu tedy vznikne daňová povinnost v takové výši, jakoby ke zneužití vůbec nedošlo.

Zamysleme se ještě na moment nad pojmem zneužití práva tentokrát z víceméně esteticko-významového hlediska. Sousloví „zneužití práva“ emocionálně evokuje celkem silnou negativní reakci a pro laiky i nepoučené právníky je zbytečně matoucí. Autorka této práce je, jak se zdá, zastánkyní konceptu zneužití, nicméně si dovoluje zpochybnit jeho jazykovou výstižnost. Je pravdou, že formálně se o zneužití práv jedná, nicméně lingvisticky se jako daleko přesnější termín hodí překlad anglického výrazu tax avoidance, čili vyhýbání se dani. Pokud by došlo k uzákonění obecné klauzule zakazující zneužití čili GAAR, jednoznačně by bylo vhodné formulovat zákon tak, aby obsahoval zákaz vyhýbání se dani a dále dissimulace v blízkých ustanoveních jako příbuzné projevy zásady zákazu zneužití práva ve veřejném právu. Rozsudek Primossa[4] ukázal, že tuzemská terminologie stále není jednotná, proto by upřesnění naznačeným směrem rozhodně nebylo na škodu.

Ve chvíli, kdy vyvrátíme všechny právní pochybnosti o aplikovatelnosti institutu zneužití, stále zbývá poměřit ho se základními hodnotami naší společnosti, z nichž právo jako normativní systém vychází.

Ideologická rovina zneužití práva ve veřejném právu obsahuje silné argumenty pro i proti aplikaci doktríny zneužití. V konfliktu zde stojí základní a nezadatelná práva daňových subjektů i ostatních občanů. Ideologie by měla dát odpověď na otázku „Proč zakazovat zneužití práva ve veřejném právu?“.

Proti doktríně zneužití práva vyvstává idea svobody[5]. Konkrétně idea svobody jednotlivce proti přílišným zásahům státu, svoboda vlastnit majetek a smluvní svoboda. Toto uvažování má kořeny v nauce Johna Locka, ze které plyne postulát, že každý má svobodu disponovat svým nezdaněným příjmem. Majetek vzniká prací osob a existuje nezávisle na státu a právu, právo vlastnit majetek je přirozené právo a stát nemá nárok ho omezovat. Ideu svobody zdůrazňují i národní soudy a ESD ve svých rozsudcích, když opakovaně konstatují, že subjekty mají právo vybrat si z několika alternativ chování tu, která je pro ně daňově nejvýhodnější.

Lockův libertariánský přístup lze překonat poměrně jednoduše. Předpokladem jeho fungování je totiž předstátní, přirozené stádium společnosti. Aby mohly existovat příjmy, musí být, třebas volný, trh. Aby fungoval trh, jsou nutné zákony, které jej budou upravovat, v tu chvíli je již nutná společenská smlouva a vláda a zákonodárné těleso. Jejich provozní náklady pak musí hradit právě občané, kteří společenskou smlouvu uzavřeli – a ti mají povinnost odvádět daně.[6]

Pokud se některé subjekty této povinnosti vyhýbají, činí tak v rozporu s demokratickými ideami spravedlnosti a rovnosti před zákonem. Neboli slovy soudce Learned Hand:
„Znovu a znovu opakovaly soudy, že je něco nekalého na uspořádávání vlastních záležitostí tak, aby byla daňová povinnost z nich co nejnižší. Bohatí tak činívají, ale je tomu tak špatně – protože každý je dlužen platit v obecném zájmu, co je čestné a spravedlivé. Daně jsou příspěvky pro obecné blaho; neměly by být dobrovolnými příspěvky bohatých a na druhé straně vynucenými platbami chudých. Požadovat méně ve jménu lidu znamená rezignovat na hodnoty demokracie.“[7]
Pokud chceme respektovat právo a systém, který zavádí, neměli bychom se snažit postupovat v rozporu s jeho účelem, protože tím porušujeme zásadu rovnosti před právem. Činíme tak na úkor těch, kteří žádné nedokonalosti práva nevyužívají. V daňovém řízení se sice formálně jedná o vztah stát (respektive finanční orgán) ‑ jednotlivec, de facto jde však o komplexní systém vztahů a povinností přispívat na činnosti státu, které byly uloženy za určitým účelem a z určitého důvodu, nikoli náhodně a v morálním vakuu. Jak píše W. B. Barker:
Daňová povinnost v demokratických zemích je založena na povinnosti každého občana platit poctivou část břemene jeho vlády bez nároku na privilegium daňové úlevy.[8]
Osoby, které zneužívají daňové právo, neobstojí samozřejmě ani před testem, který poskytuje notoricky známý Kantův kategorický imperativ. Pokud by se zneužívání práva mělo stát obecnou normou chování, rozhodně by se nejednalo o ideální situaci, naopak, vedlo by to k velké neefektivitě vybíraných daní a ke zvýšení daňové zátěže pro všechny, tedy na úkor osob, které daňové právo nezneužívají, a tím i k deformaci daňové politiky.

Další zajímavou otázkou je, kdo se zneužití veřejného práva u nás nejčastěji dopouští. Jaká skupina poplatníků. Zatím se podle rozsudků Nejvyššího správního soudu zdá, že jsou to převážně velké společnosti, které mají prostředky na to, aby si najaly nákladné daňové poradce. Ti pak vymýšlejí a kombinují velmi složité konstrukce na hranici zákona – s trochou nadsázky se dá říci, že zkoušejí, co ještě daňový orgán akceptuje. Nejsou to však jen korporátní „obři“, v případech Potápěčů[9] se jednalo o fyzické osoby nebo jejich malá sdružení. Dalším důvodem, kterým subjekty ospravedlňují touhu daňové právo zneužívat ve svůj prospěch, je nedostatek jejich identifikace se systémem, kterému daně poskytují. Jinými slovy, kdyby byli všichni přesvědčeni, že daně jsou spravedlivými příspěvky do veřejných rozpočtů, které jsou správně a spravedlivě rozdělovány, neměli by potřebu se jim vyhýbat. Nebo ano? Ovšemže ano. Identifikace občanů se státem nikdy nepředčí míru jejich identifikace s bližními. Pan Ing. Petr B.[10] se choval přirozeně, když upřednostnil své nejbližší před státem. Chtěl poskytnout více svým dětem, než ostatním, to je běžný model lidského chování. Zároveň je však pan Ing. Petr B. občanem a má povinnosti ke státu a – a tím se dostáváme k ideové podpoře zákazu zneužití práv – ke svým spoluobčanům a spolupřispěvatelům hrát vůči nim fair play
[1] Neboli slovy Jana Tryzny: „na rozdíl od právních řádů, které uznávají soudcovskou tvorbu práva, není [v zemích kontinentální tradice] v postatě přípustné, aby konkrétní kauza byla rozhodnuta zcela mimo existující pozitivní právo“ TRYZNA, Jan. Právní principy a právní argumentace: K vlivu právních principů při právní argumentaci při aplikaci práva. 1. Praha : Auditorium, 2010. 332 s.
[2] Ovšem nejsme jediný kontinentální právní systém, kde tomu tak je – viz. FREEDMAN, Judith. Interpreting Tax Statutes: Tax Avoidance and the Intention of Parliament. Law Quarterly Review. 2007, 123 (Jan), s. 53 - 90, na str. 82, a viz. také kapitola 5.1 – obdobně se tak stalo například v Holandsku a Řecku
[3] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.2.2010, čj. 4 Ads 120/2009 - 88, www.nssoud.cz
[4] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.3.2010, čj. 9 Afs 83/2009 - 232, www.nssoud.cz
[5] BARKER, William B. The Ideology of Tax Avoidance. Loyola University Chicago Law Journal. 2009, 40, s. 229 - 251., na s. 234
[6] PREBBLE, John; PREBBLE, Zoë. The Morality of Tax Avoidance . Creighton Law Review. 2010, 20, s. 101-158, na str. 132
[7] Comm’r v. Newmann, 159 F. 2d 848, 850-51 (2d Cir. 1947) (Hand, J., dissenting)
[8] BARKER, William B. The Ideology of Tax Avoidance. Loyola University Chicago Law Journal. 2009, 40, s. 229 - 251., na s. 239
[9] Rozsudek NSS ze dne 10. listopadu 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 48, www.nssoud.cz
[10] Případ Potápěči..

Celý příspěvek

Ondřej Trubač: „Zkrácení“ versus „neodvedení“ daně, aneb nad zrádností terminologie

Na stránkách Jiného práva se v tomto roce objevilo již několik příspěvků, které se zabývaly rozhodovací praxí Ústavního soudu. Rád bych v této souvislosti nabídl k zamyšlení další nález Ústavního soudu, který se týká problematiky trestního práva daňového.

Ústavní soud se v průběhu posledních dvou let několikrát poměrně zásadně vyslovil k problematice správy daní. Stačí připomenout nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, ze dne 02.12.2008, ve kterém Ústavní soud po více než 16ti letech pozměnil - do té doby ustálený - výklad institutu prekluze při vyměřování daní. Dále pak nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. listopadu 2008, ve kterém Ústavní soud konstatuje, že institut daňové kontroly nemůže být využíván svévolně, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení. Důvody a podezření musí existovat již v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány. Daňovému subjektu pak musí být tyto důvody sděleny a musí být objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.

V tomto příspěvku se chci zabývat jiným kontroverzním nálezem, publikovaným pod sp. zn. IV. ÚS 3093/2008 ze dne 28.07.2009, ve kterém se Ústavní soud zásadním způsobem vyslovil k institutu účinné lítosti, konkrétně rozdílnosti úpravy obecného ustanovení o účinné lítosti v § 66 tr. zák. [zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon] (nyní § 33 TrZ [zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník]), které se mimo jiné týká i trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby („zkrácení daně“) a speciálního ustanovení o účinné lítosti upravenému v § 147a tr. zák. (nyní § 242 TrZ), které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby („neodvedení daně“). V tomto speciálním ustanovení se konstatuje, že „trestní odpovědnost za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (§ 241) zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek.“

Ústavní soud v daném nálezu konstatoval, že „Trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66, rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a, které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona. V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona, považuje Ústavní soud pojem "neodvedení" za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu "zkrácení" je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je interpretace obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona.“ Tímto názorem se Ústavní soud podstatným způsobem odchýlil od dosavadní rozhodovací praxe obecných soudů i názoru odborné veřejnosti, kdy trestný čin zkrácení daně je obecně považován za lex specialis k trestnému činu podvodu a společenská nebezpečnost, resp. škodlivost tohoto trestného činu je velmi vysoká a ohrožuje samotnou existenci státu, neboť ten je na výběru daní přímo závislý. Naproti tomu trestný čin neodvedení daně je považován za trestný čin méně nebezpečný, resp. škodlivý, kdy pachatel povinnost odvést sražené platby nezastírá, avšak z nějakého důvodu (většinou se jedná o špatnou ekonomickou situaci pachatele), tak neučiní.

Pokud by se v praxi prosadil názor Ústavního soudu, že účinnou lítost by i v případě trestného činu zkrácení daně bylo možné aplikovat až do okamžiku, než soud prvního stupně počne vyhlašovat rozsudek, znamenalo by to naopak určité povzbuzení pro pachatele tohoto trestného činu, kteří by vycházeli z toho, že pokud nebude jejich trestná činnost odhalena, docílí tím zisku a pokud odhalena bude, pak škodu uhradí a dosáhnou tím beztrestnosti. Tímto nálezem Ústavního soudu dochází v oblasti trestního práva daňového k významnému posunutí mantinelů a změně vnímání institutu účinné lítosti, kdy značně rozšiřuje časový prostor pro dosažení zániku trestní odpovědnosti. Taková úprava se však jeví značně kontroverzní i s ohledem na úpravu v sousedních státech, kdy například v Německu a Rakousku zánik trestní odpovědnosti, resp. aplikace účinné lítosti již není možná, pokud je trestný čin odhalen, resp. bylo zahájeno trestní stíhání.

Z čistě jazykového výkladu lze souhlasit s názorem Ústavního soudu, že pojem „neodvedení“ je širší než pojem „zkrácení“. Tento jazykový výklad však nelze vytrhávat z celkového kontextu zákona - v této souvislosti lze poukázat na určitou logiku a stavbu TrZ, kdy například z výše trestních sazeb jednoznačně vyplývá, že v případě zkrácení daně se jedná o jednání nebezpečnější, škodlivější než v případě neodvedení daně. Proto se domnívám, že výše nastíněný problém by měl být podroben širší odborné diskuzi a s ohledem na závažnost následků ještě podroben i přezkumu v Plénu Ústavního soudu.

-----

Autor je advokát; externě vyučuje na katedře finančního práva a finanční vědy PF UK

Celý příspěvek

Jak se s Kyriánem nemazali

Omlouvám se za ten levný titulek, ale nedalo mi to; poté, co jsem prolétl včerejší stanovisko generálního advokáta Jana Mazáka ve věci Věci C-233/08, Kyrián proti Celnímu ředitelství Tábor, nemohu jinak.

Stanovisko naleznete zde. Ve věci se v podstatě jedná o to, že panu Kyriánovi doručily německé úřady skrze české celní úřady platební výměr nedoplatků na spotřební dani. Problematické aspekty při doručení (a následné exekuci) byly dva: za prvé, podle českého práva by se asi nejednalo o řádné doručení (klasika – 3 generace Milanů Kyriánů na stejné adrese, správní úřad nespecifikoval r.č. nebo datum narození) a za druhé, české správní úřady poslaly Kyriánovi krásný „Bescheid“ v němčině bez překladu.

Oba okruhy problémů pak byly Nejvyšším správním soudem předloženy jako předběžné otázky Soudnímu dvoru. NSS se ptal na to, zda český soud může k námitce povinného zkoumat vykonatelnost německého exekučního titulu a jeho řádné doručení a dále pak zda je možné doručit v jiném jazyce, než kterému povinný rozumí a který je úředním jazykem v doručovaném státě.

To, že tedy Soudní dvůr řekne, že vykonatelnost exekučního titulu z jiného členského státu zkoumat nelze, to sice není zrovna „user-friendly“ právní názor, ale dá se zastávat. Předmětná směrnice o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření sice na to není vůbec procesně uzpůsobena (nemá komplexní úpravu jako třeba nařízení 44/2001 pro civil), ale dobře. Poněkud mě ale zarazil bod 21 stanoviska, kde se praví:

„Článek 12 směrnice 76/308, který vyjasňuje otázku příslušnosti soudu, ke kterému má být podána žaloba, a ukládá povinnost za určitých okolností přerušit řízení o vymáhání pohledávky nebo nahradit všechny vymožené částky a všechny případné náhrady, tím skutečně směřuje k tomu, aby byla zajištěna právní jistota a ochrana práva dotyčných osob na obhajobu. Ačkoliv by tedy mohla dotyčná osoba snadněji podat žalobu například v členském státě svého bydliště nebo sídla, skutečnost, že jí pravidla upravující příslušnost obsažená v článku 12 směrnice 76/308 ukládají, aby podala žalobu v jiném členském státě, této osobě neodepírá přístup k soudu ani nepřiměřeně nezasahuje do jejího práva na obhajobu. Tím, že článek 12 směrnice 76/308 zajišťuje předvídatelnost volby soudu, ve skutečnosti podle mého názoru posiluje zásadu účinné soudní ochrany.“

Nevím. Často mám dojem, že v právní argumentaci je nejlepší argument empatický. Předpokládám, že autor textu má tedy dobré zkušenosti s tím, jak si poté, co dostane nějaký „Bescheid“ v jazyce, kterému nerozumí, sbalí raneček a za předpokladu, že mu již dávno neuplynuly všechny lhůty, se vydá do Finska odžalovat si svůj výměr. Na cestu si bude patrně broukat, jak byla právě posílena jeho „zásada účinné soudní ochrany“. Ledasco asi také řekne to, že si autor textu představuje, že při žalobě ve správním soudnictví dochází k „volbě soudu“ (v angličtině, ve které bylo stanovisko předneseno, stojí „choice of forum“). Myslím, že až se české daňové subjekty dozvědí, že v rámci žaloby na neplatnost celního/daňového výměru mají volbu soudu, jistě je to potěší.

Příslovečná kůstka v krku mi ale zaskočila při čtení návrhu „odpovědi“ generálního advokátu na druhou otázku. V podstatě se jedná o jeden odstavec následujícího znění:

„Podle mého názoru je otázka, zda musí být žalobci doručen překlad daňového výměru, otázkou vykonatelnosti uvedeného výměru, a musí být tedy přezkoumána příslušným orgánem členského státu, ve kterém má sídlo dožadující orgán, v projednávané věci příslušným orgánem Spolkové republiky Německo. Domnívám se proto, že v souladu s čl. 12 odst. 1 směrnice 76/308 není předkládající soud orgánem příslušným k přezkumu vykonatelnosti daňového výměru a že druhá otázka položená uvedeným soudem je hypotetická, a tedy zjevně nepřípustná.“

Tak tohle je ukázkové „non-sequitur“. V první větě tohoto odstavce generální advokát vlastně odpovídá na předloženou otázku věcně, tedy že jazyk doručení je otázkou vykonatelnosti, kterou přísluší přezkoumat pouze soudům dožadujícího státu (tady už asi volba soudu neplatí), aniž by to ale jakkoliv odůvodnil, a v druhé větě stejného odstavce říká, že na předloženou otázku neodpoví, protože je hypotetická.

Z hodně ustálené judikatury Soudního dvora bych vnímal, že „hypotetická“ otázka je hrubě něco jiného … Tak nevím. Rádi výstupy generálních advokátů na Jiném právu chválíme, ale toto vážně nelze.

Celý příspěvek