Ondřej Trubač: „Zkrácení“ versus „neodvedení“ daně, aneb nad zrádností terminologie
Na stránkách Jiného práva se v tomto roce objevilo již několik příspěvků, které se zabývaly rozhodovací praxí Ústavního soudu. Rád bych v této souvislosti nabídl k zamyšlení další nález Ústavního soudu, který se týká problematiky trestního práva daňového.
Ústavní soud se v průběhu posledních dvou let několikrát poměrně zásadně vyslovil k problematice správy daní. Stačí připomenout nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, ze dne 02.12.2008, ve kterém Ústavní soud po více než 16ti letech pozměnil - do té doby ustálený - výklad institutu prekluze při vyměřování daní. Dále pak nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. listopadu 2008, ve kterém Ústavní soud konstatuje, že institut daňové kontroly nemůže být využíván svévolně, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení. Důvody a podezření musí existovat již v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány. Daňovému subjektu pak musí být tyto důvody sděleny a musí být objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.
V tomto příspěvku se chci zabývat jiným kontroverzním nálezem, publikovaným pod sp. zn. IV. ÚS 3093/2008 ze dne 28.07.2009, ve kterém se Ústavní soud zásadním způsobem vyslovil k institutu účinné lítosti, konkrétně rozdílnosti úpravy obecného ustanovení o účinné lítosti v § 66 tr. zák. [zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon] (nyní § 33 TrZ [zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník]), které se mimo jiné týká i trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby („zkrácení daně“) a speciálního ustanovení o účinné lítosti upravenému v § 147a tr. zák. (nyní § 242 TrZ), které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby („neodvedení daně“). V tomto speciálním ustanovení se konstatuje, že „trestní odpovědnost za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (§ 241) zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek.“
Ústavní soud v daném nálezu konstatoval, že „Trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66, rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a, které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona. V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona, považuje Ústavní soud pojem "neodvedení" za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu "zkrácení" je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je interpretace obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona.“ Tímto názorem se Ústavní soud podstatným způsobem odchýlil od dosavadní rozhodovací praxe obecných soudů i názoru odborné veřejnosti, kdy trestný čin zkrácení daně je obecně považován za lex specialis k trestnému činu podvodu a společenská nebezpečnost, resp. škodlivost tohoto trestného činu je velmi vysoká a ohrožuje samotnou existenci státu, neboť ten je na výběru daní přímo závislý. Naproti tomu trestný čin neodvedení daně je považován za trestný čin méně nebezpečný, resp. škodlivý, kdy pachatel povinnost odvést sražené platby nezastírá, avšak z nějakého důvodu (většinou se jedná o špatnou ekonomickou situaci pachatele), tak neučiní.
Pokud by se v praxi prosadil názor Ústavního soudu, že účinnou lítost by i v případě trestného činu zkrácení daně bylo možné aplikovat až do okamžiku, než soud prvního stupně počne vyhlašovat rozsudek, znamenalo by to naopak určité povzbuzení pro pachatele tohoto trestného činu, kteří by vycházeli z toho, že pokud nebude jejich trestná činnost odhalena, docílí tím zisku a pokud odhalena bude, pak škodu uhradí a dosáhnou tím beztrestnosti. Tímto nálezem Ústavního soudu dochází v oblasti trestního práva daňového k významnému posunutí mantinelů a změně vnímání institutu účinné lítosti, kdy značně rozšiřuje časový prostor pro dosažení zániku trestní odpovědnosti. Taková úprava se však jeví značně kontroverzní i s ohledem na úpravu v sousedních státech, kdy například v Německu a Rakousku zánik trestní odpovědnosti, resp. aplikace účinné lítosti již není možná, pokud je trestný čin odhalen, resp. bylo zahájeno trestní stíhání.
Z čistě jazykového výkladu lze souhlasit s názorem Ústavního soudu, že pojem „neodvedení“ je širší než pojem „zkrácení“. Tento jazykový výklad však nelze vytrhávat z celkového kontextu zákona - v této souvislosti lze poukázat na určitou logiku a stavbu TrZ, kdy například z výše trestních sazeb jednoznačně vyplývá, že v případě zkrácení daně se jedná o jednání nebezpečnější, škodlivější než v případě neodvedení daně. Proto se domnívám, že výše nastíněný problém by měl být podroben širší odborné diskuzi a s ohledem na závažnost následků ještě podroben i přezkumu v Plénu Ústavního soudu.
Ústavní soud se v průběhu posledních dvou let několikrát poměrně zásadně vyslovil k problematice správy daní. Stačí připomenout nález sp. zn. I. ÚS 1611/07, ze dne 02.12.2008, ve kterém Ústavní soud po více než 16ti letech pozměnil - do té doby ustálený - výklad institutu prekluze při vyměřování daní. Dále pak nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. listopadu 2008, ve kterém Ústavní soud konstatuje, že institut daňové kontroly nemůže být využíván svévolně, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení. Důvody a podezření musí existovat již v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány. Daňovému subjektu pak musí být tyto důvody sděleny a musí být objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.
V tomto příspěvku se chci zabývat jiným kontroverzním nálezem, publikovaným pod sp. zn. IV. ÚS 3093/2008 ze dne 28.07.2009, ve kterém se Ústavní soud zásadním způsobem vyslovil k institutu účinné lítosti, konkrétně rozdílnosti úpravy obecného ustanovení o účinné lítosti v § 66 tr. zák. [zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon] (nyní § 33 TrZ [zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník]), které se mimo jiné týká i trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby („zkrácení daně“) a speciálního ustanovení o účinné lítosti upravenému v § 147a tr. zák. (nyní § 242 TrZ), které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby („neodvedení daně“). V tomto speciálním ustanovení se konstatuje, že „trestní odpovědnost za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (§ 241) zaniká, jestliže pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek.“
Ústavní soud v daném nálezu konstatoval, že „Trestní zákon zná, mimo obecné ustanovení o účinné lítosti v § 66, rovněž speciální ustanovení o účinné lítosti uvedené v § 147a, které se týká výhradně trestného činu neodvedení daně dle § 147 trestního zákona. V § 147a trestního zákona je lhůta, v níž je možné projevit účinnou lítost, ukončena počátkem vyhlašování rozsudku soudu prvého stupně. V typově shodné trestné činnosti, definované v § 147 a 148 trestního zákona, považuje Ústavní soud pojem "neodvedení" za terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je přitom zvláštním ustanovením poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění účinné lítosti. Naopak terminologicky užšímu pojmu "zkrácení" je poskytnuta pouze obecná ochrana, v níž není lhůta zákonem stanovena. Ústavní soud proto považuje za nepřípustné, aby lhůty k uplatnění účinné lítosti, byly pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílné. Zvláště pak v případě, kdy přísnější je interpretace obecného ustanovení § 66 trestního zákona než zákonné vymezení v § 147a trestního zákona.“ Tímto názorem se Ústavní soud podstatným způsobem odchýlil od dosavadní rozhodovací praxe obecných soudů i názoru odborné veřejnosti, kdy trestný čin zkrácení daně je obecně považován za lex specialis k trestnému činu podvodu a společenská nebezpečnost, resp. škodlivost tohoto trestného činu je velmi vysoká a ohrožuje samotnou existenci státu, neboť ten je na výběru daní přímo závislý. Naproti tomu trestný čin neodvedení daně je považován za trestný čin méně nebezpečný, resp. škodlivý, kdy pachatel povinnost odvést sražené platby nezastírá, avšak z nějakého důvodu (většinou se jedná o špatnou ekonomickou situaci pachatele), tak neučiní.
Pokud by se v praxi prosadil názor Ústavního soudu, že účinnou lítost by i v případě trestného činu zkrácení daně bylo možné aplikovat až do okamžiku, než soud prvního stupně počne vyhlašovat rozsudek, znamenalo by to naopak určité povzbuzení pro pachatele tohoto trestného činu, kteří by vycházeli z toho, že pokud nebude jejich trestná činnost odhalena, docílí tím zisku a pokud odhalena bude, pak škodu uhradí a dosáhnou tím beztrestnosti. Tímto nálezem Ústavního soudu dochází v oblasti trestního práva daňového k významnému posunutí mantinelů a změně vnímání institutu účinné lítosti, kdy značně rozšiřuje časový prostor pro dosažení zániku trestní odpovědnosti. Taková úprava se však jeví značně kontroverzní i s ohledem na úpravu v sousedních státech, kdy například v Německu a Rakousku zánik trestní odpovědnosti, resp. aplikace účinné lítosti již není možná, pokud je trestný čin odhalen, resp. bylo zahájeno trestní stíhání.
Z čistě jazykového výkladu lze souhlasit s názorem Ústavního soudu, že pojem „neodvedení“ je širší než pojem „zkrácení“. Tento jazykový výklad však nelze vytrhávat z celkového kontextu zákona - v této souvislosti lze poukázat na určitou logiku a stavbu TrZ, kdy například z výše trestních sazeb jednoznačně vyplývá, že v případě zkrácení daně se jedná o jednání nebezpečnější, škodlivější než v případě neodvedení daně. Proto se domnívám, že výše nastíněný problém by měl být podroben širší odborné diskuzi a s ohledem na závažnost následků ještě podroben i přezkumu v Plénu Ústavního soudu.
-----
Autor je advokát; externě vyučuje na katedře finančního práva a finanční vědy PF UK