Už zase ta prekluze…

Když už jsem si v minulém postu začal s daňovou prekluzí, ještě se k ní jednou vrátím. Tentokrát se na ni ovšem podíváme z jiného úhlu, totiž položíme si otázku, zda má být žalobcem či stěžovatelem vždy namítána, či zda k ní má správní soud přihlížet z úřední povinnosti. Při posouzení této otázky nakonec nepůjde jen o daňovou prekluzi samotnou, ale v obecnější rovině o to, v jaké šíři vlastně mají správní soudy přezkoumávat správní rozhodnutí a do jaké míry rozsah tohoto přezkoumání závisí na aktivitě žalobce, či naopak na vlastní iniciativě soudu.

Touto otázkou se důkladně zabýval mimo jiné rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23.10. 2007, č.j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS, to ovšem za situace, kdy už na dané téma existovala rozporná judikatura nejen Nejvyššího správního soudu, ale i Ústavního soudu. Rozšířený senát se tehdy necítil vázán nálezem Ústavního soudu ze dne 17.7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, podle něhož měl Nejvyšší správní soud povinnost přihlédnout k prekluzi práva správce daně vyměřit daň z úřední povinnosti. Rozšířený senát poukázal na opačnou judikaturu Ústavního soudu, byť ve formě „pouhých“ usnesení, v nichž Ústavní soud vycházel z toho, že námitku prekluze je nutno uplatnit v žalobě, a nikoli až v kasační stížnosti (taková kasační námitka je pak nepřípustná podle § 104 odst. 4 s.ř.s.) nebo dokonce až v ústavní stížnosti. Zmiňovaná rozhodnutí Ústavního soudu nepovažoval rozšířený senát za ucelenou a konzistentní judikaturu, kterou by se měl v jím posuzované věci řídit.

Rozšířený senát dále vyšel z toho, že řízení ve správním soudnictví je založeno na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s.ř.s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimkou z této zásady v řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí je pak § 76 odst. 2 s.ř.s., podle něhož soud vysloví rozsudkem nicotnost správního rozhodnutí, a to i bez návrhu. Rozšířený senát však vysvětlil, proč nelze daňové rozhodnutí vydané po uplynutí prekluzívní lhůty k vyměření daně považovat za rozhodnutí nicotné. Takové rozhodnutí totiž sice trpí vadou, nikoliv však natolik intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí (tj. jeho nicotnost). Rozšířený senát měl rovněž za to, že povinnost (ani právo) soudu přihlédnout k uplynutí prekluzívní lhůty nelze založit ani na § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. Jednak soudní řád správní nestanoví, že by k vadám řízení před správním orgánem podle § 76 odst. 1 písm. a) až c) s.ř.s. měl správní soud bez dalšího přihlížet z úřední povinnosti (rozdíl oproti dikci právě druhého odstavce § 76 s.ř.s. je zde nanejvýš patrný), jednak vyměření daně po uplynutí prekluzívní lhůty není vadou řízení, ale jedná se o hmotněprávní nezákonnost. Je nepochybné, že § 47 zákona o správě daní byl (obdobně jako nyní § 148 daňového řádu) ustanovením hmotněprávním, které upravovalo propadné hmotněprávní lhůty pro vyměření (doměření) daně. Jestliže tedy bylo vyměřeno (doměřeno) po uplynutí této lhůty, jedná se o rozhodnutí nezákonné, tato nezákonnost ovšem musí být v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu řádně a včas namítána.

Ústavní soud ovšem argumentaci rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu neakceptoval, a naopak ho překonal v mnoha svých nálezech, z nichž argumentační jádro ovšem představuje nález ze dne 26.2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, u něhož se blíže zastavíme. Budu citovat raději doslova: „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. (…) Stejné právní instituty (…) mohou náležet do několika různých právních odvětví; jenom namátkou lze poukázat např. na ručení, právní moc, zastoupení či důkazní břemeno, nebo na tak klíčový institut, jakým je smlouva: ta se uplatňuje nejen v právu soukromém, ale i veřejném, a to jak hmotném, tak i procesním. Pro každý systém je charakteristické, že na straně jedné se elementy, z nichž je tvořen, přizpůsobují struktuře, jejíž jsou součástí, na straně druhé na tuto strukturu samy působí. (…) To platí i pro právo: každý právní institut ovlivňuje právní odvětví, jehož je součástí, avšak na druhou stranu toto právní odvětví přizpůsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se může institut, uplatňující se v různých odvětvích, obsahově odlišovat; nemůže však jít o odlišnosti natolik velké, aby tím byly popřeny základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, neboť pak by samozřejmě nešlo o ten samý, ale o jiný právní institut.

Právě uvedené platí i pro prekluzi. Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu. Lze se s ním setkat v právu soukromém (…), ale též v právu veřejném. (…) Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.

Ohledně povahy lhůty k vyměření nebo doměření daně podle § 47 d. ř. se judikatura shoduje na závěru o její prekluzívní povaze. (…) Jde-li o lhůtu prekluzívní, pak je nutno trvat na požadavku uplatnění shora uvedených pojmových znaků prekluze, samozřejmě nejsou-li omezeny či modifikovány zákonem nebo povahou práva na vyměření či doměření daně.

Pro takový závěr však daňový řád ani povaha práva na vyměření nebo doměření daně jako subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu neposkytují žádnou oporu: Daňový řád sice institut prekluze využívá, avšak neobsahuje žádné ustanovení, které by jej regulovalo odchylně od shora uvedených podstatných znaků; naopak kupř. z § 70 odst. 3 d. ř., jenž stanovuje nutnost vznést námitku pouze u promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, a nikoliv též u prekluze práva na vyměření či doměření daně, lze dovozovat, že zákonodárce respektoval shora vyloženou podstatu prekluze.

Nelze se rovněž domnívat, že by povaha práva na vyměření či doměření daně coby subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu měla vylučovat či modifikovat shora vyloženou konstrukci, za níž k prekluzi dochází (uplynutí lhůty a neuplatnění práva), následky prekluze v podobě zániku samotného práva, či dokonce povinnost přihlížet k ní z úřední povinnosti (závěr, že k prekluzi soukromého práva se přihlíží ex offo, zatímco k prekluzi veřejného práva nikoliv, je zjevně absurdní a neodpovídající povaze těchto práv). (…)

Z odůvodnění shora citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu je zřejmé, že NSS tyto závěry respektuje pouze z části. Připouští, že správce daně má k prekluzi práva na vyměření nebo doměření daně přihlížet z úřední povinnosti, neukládá však tutéž povinnost soudu jednajícímu a rozhodujícímu ve správním soudnictví, neboť takovému závěru údajně brání dispoziční zásada, mj. vyjádřená v § 75 s. ř. s., a přezkumná povaha řízení.

S takovým pojetím prekluze však nelze souhlasit, neboť ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada.

Sám argument, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu jde o přezkum napadeného rozhodnutí, a nikoliv o nalézací řízení, ještě nijak nevypovídá o mezích tohoto přezkumu; to je otázka další, která s hranicemi přezkumné činnosti bezprostředně nesouvisí. Nelze pouštět ze zřetele ani fakt, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu není ve vztahu k předcházejícímu daňovému řízení opravným řízením; jde o primární poskytování soudní ochrany subjektivním veřejným právům v první instanci.

Ohledně dispoziční zásady je nutno podotknout, že ta se – právě proto, že má povahu zásady – nikdy neuplatňuje metodou „všechno nebo nic“. V žádném procesu v kterémkoli státě se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu, jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje v civilním sporném řízení, v němž představuje specifické promítnutí soukromoprávní autonomie vůle do oblasti procesu: ponechává-li soukromé právo na vůli svým subjektům, aby zvážily, zda a s kým do určitého právního vztahu vstoupí, jaký bude obsah tohoto vztahu atd., je také objektivně nezbytné ponechat na jejich uvážení, jestli se obrátí na soud s žádostí o poskytnutí soudní ochrany v případě porušení nebo ohrožení práva z tohoto vztahu vyplývajícího, a učiní-li tak, aby vymezili předmět sporu a aby jim prostřednictvím dalších dispozičních úkonů zůstala zachována možnost průběh sporu ovlivňovat. Přesto i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti. Nejde přitom pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného; typicky to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi.

Přilíží-li k těmto okolnostem ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný základní strukturní princip – systém dvou stran v kontradiktorním postavení –, jenž také vyvolává řadu objektivně společných rysů (…), avšak nelze ani přehlížet objektivní rozdíly, jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž se každý z těchto procesů zákonitě přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním právům soukromým, ve správním soudnictví subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl v předmětu ochrany zjevně nemůže odůvodnit závěr, že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí na absurdním východisku, neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním soudnictví, v němž se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko důsledněji, než v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochrana soukromoprávním vztahům, typickým daleko větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému, než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu (dalším důsledkem je mj. to, že správní soudnictví není postaveno na projednací, ale vyšetřovací zásadě atd.). (…)

Větu první § 75 odst. 2 s. ř. s. tak nelze interpretovat doslovně, ale restriktivně. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat. (…)Uplatnění dispoziční zásady ve správním soudnictví nemůže být v rozporu s povahou práv, jimž je poskytována ochrana, a konečně se samotným účelem řízení, jímž je spravedlivá ochrana skutečných subjektivních veřejných práv; v tomto smyslu je nutno interpretovat i jednotlivá ustanovení s. ř. s., v nichž se dispoziční zásada promítá.

Lze proto uzavřít, že též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. (…)“

Argumentaci Ústavního soudu považuji za chybnou, založenou na nepochopení samotné podstaty řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a na ni navazujícího řízení o kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu jakožto přezkumných řízení podle soudního řádu správního.

Jistě lze souhlasit s tím, že prekluze (tj. uplynutí prekluzivní lhůty způsobující zánik nějakého práva) je obecným právním institutem, byť nabývá v různých právních odvětvích různých podob, a jistě lze souhlasit i s tím, že k uplynutí prekluzivní lhůty (na rozdíl od lhůty promlčecí) je třeba právě proto, že způsobuje zánik práva, přihlížet v nalézacím řízení bez toho, aniž by ten, proti němuž je právo uplatňováno, námitku prekluze výslovně vznesl. Tak jako v občanském soudním řízení je povinností soudu, aby byl jeho rozsudek v souladu s hmotným právem, přičemž není povinností žalobce uvádět právní důvody, proč se domáhá jím tvrzeného nároku, a naopak platí v plném rozsahu zásada, že „soud zná právo“, tak i ve vyměřovacím řízení daňovém je povinností správce daně vyměřit daň v zákonné výši, je tedy jeho povinností přihlédnout i bez námitky daňového subjektu k tomu, že právo vyměřit (doměřit) daň už zaniklo, a to bez ohledu na to, zda je to v konkrétním případě ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu.

Jiná je ovšem situace v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle soudního řádu správního. Správní soud se dostává k věci až ve chvíli, kdy nalézací řízení před správním orgánem již skončilo a žalobou napadené rozhodnutí správního orgánu je již pravomocné. Soudní řád správní je založen na zásadě subsidiarity soudní ochrany (viz mj. § 5 s.ř.s.) a pokud správní soud uzná žalobu důvodnou a správní rozhodnutí zruší pro nezákonnost či pro vady řízení, jedná se vždy o určité prolomení právní jistoty, která byla nastolena pravomocným správním rozhodnutím. Tomu odpovídá i rozsah, v jakém je žalobou napadené správní rozhodnutí podrobeno soudnímu přezkoumání. Úkolem soudů ve správním soudnictví je ochrana veřejných subjektivních práv jednotlivců, ovšem za podmínek stanovených soudním řádem správním (§ 2 s.ř.s.), z něhož jasně plyne, že správní soudy chrání práva těch, kdo si je střeží. Podle § 71 odst. 1 písm. d) s.ř.s. součástí žaloby proti rozhodnutí správního orgánu musí být žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových, ale i právních důvodů považuje žalobce napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Podle § 75 odst. 2 s.ř.s. soud přezkoumává napadené správní rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Výslovnou výjimku zakládá, jak již bylo řečeno, pouze § 76 odst. 2 s.ř.s. pro nicotné správní rozhodnutí.

Tato ustanovení jsou tedy skutečně vyjádřením dispoziční zásady v soudním řízení správním, zároveň však § 75 odst. 2 s.ř.s představuje kogentní zákonné ustanovení, kterým je správní soud vázán (čl. 95 odst. 1 Ústavy), od něhož se nemůže jen tak odchýlit třeba tím, že si řekne, že dispoziční zásadu není třeba absolutizovat, že jde koneckonců jen o zásadu a že je účelnější v některých případech přihlédnout k obecné povaze určitého právního institutu. Můžete mou předchozí větu považovat jen za temný výkřik z hlubin právně pozitivistického Mordoru, ale jinak to jednoduše nevidím.

V této souvislosti se musím přiznat, že vůbec nerozumím té pasáži z citovaného nálezu, v němž Ústavní soud dochází k závěru, že soudní řízení správní musí být „méně dispoziční“ než občanské soudní řízení. Ústavní soud přitom pomíjí, že řízení podle části třetí občanského soudního řádu je řízením nalézacím, zatímco řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je řízením přezkumným. Tomu je také přizpůsobena platná procesní úprava obsažená v občanském soudním řádu na straně jedné a v soudním řádu správním na straně druhé. V obou řízeních se projevuje dispoziční zásada v tom, že jak sporné řízení civilní, tak řízení o žalobě proti správnímu rozhodnutí lze zahájit pouze na návrh žalobce a je to také žalobce, kdo s tímto řízením disponuje. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu jde však dispoziční zásada ještě dál, a to právě tím, že žalobce svým návrhem vymezuje nejen to, v jakém rozsahu správní rozhodnutí napadá, ale také, z jakých skutkových a hlavně právních důvodů ho napadá (žalobní body), a takto vymezeným rozsahem soudního přezkoumání je pak správní soud (až na zmiňovanou výjimku) vázán. Obdobná úprava v občanském soudním řádu, pokud jde o sporné řízení podle jeho části třetí, logicky chybí, a to právě proto, že se jedná o nalézací řízení. Charakter práv, jimž je v občanském soudním řízení a v soudním řízení správním poskytována ochrana, nemůže na těchto skutečnostech nic změnit. Už vůbec pak nerozumím větě, podle níž není správní soudnictví postaveno na projednací zásadě, ale na vyšetřovací zásadě. Nevidím v soudním řádu správním jediné ustanovení, které by mohlo být oporou pro tento závěr.

Jsem tedy přesvědčen o tom, že prekluzi daně, stejně jako kterýkoli jiný hmotněprávní důvod zakládající nezákonnost daňového rozhodnutí musí žalobce namítat. Nevidím v tom nic nespravedlivého ani protiústavního, neboť právní ochrana podle soudního řádu správního skutečně přísluší těm, kdo si svá práva střeží, a jestliže je žalobce přesvědčen o tom, že mu daň byla vyměřena v rozporu se zákonem po uplynutí prekluzívní lhůty, má vždy možnost tuto skutečnost řádně a v čas v řízení před krajským soudem namítnout (tj. buď v žalobě samotné nebo ve lhůtě pro její podání). Naopak za nespravedlivý považuji současný stav, kdy k tomu, že správce daně sice oprávnění vyměřit daň měl, nicméně toto právo zaniklo, je správní soud oprávněn a zároveň povinen přihlédnout ex offo, zatímco v případě, kdy správce daně toto oprávnění od počátku neměl, neboť daňovému subjektu vůbec nevznikla daňová povinnost a správce daně tedy zdanil něco, co podle hmotněprávního daňového zákona předmětem daně vůbec být nemělo, soud z úřední povinnosti přihlédnout nemůže.

Lze namítnout, že posouzení otázky, zda vůbec vznikla daňová povinnost, často závisí na složitých skutkových i právních úvahách, zatímco prekluze daně bývá zřejmá na první pohled. Zkušenosti z praxe ovšem ukazují pravý opak. Dospět k závěru, zda došlo či nedošlo k prekluzi daně, lze často až po složité úvaze nejen o počátku běhu této lhůty (viz můj minulý post), ale zejména po složitém zkoumání úkonů, které provedl správce daně v předmětném daňovém řízení z toho hlediska, zda byly (ve světle ne vždy úplně přehledné judikatury NSS na toto téma) způsobilé přerušit podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní běh této lhůty, zda byl o těchto úkonech daňový subjekt zpraven, zda došlo ke stavění běhu této lhůty podle § 41 s.ř.s. atd. Pokud tedy správní soudy musejí podle judikatury Ústavního soudu k této otázce přihlížet i v případech, kdy není ani jednou ze stran sporu vůbec zmiňována, mohou z toho někdy vycházet rozhodnutí dosti překvapivá. Jistě, v budoucnu by měla být situace poněkud jednodušší vzhledem k tomu, že § 148 daňového řádu stanoví výslovně, které úkony či skutečnosti prekluzívní lhůtu přerušují, prodlužují či staví. Nejsem však takový optimista, abych se domníval, že podle nové úpravy bude prekluze daně vždy zřejmá ze správního spisu na první pohled. A znovu se vkrádá otázka: budeme skutečně přihlížet k prekluzi daně z úřední povinnosti i v těch případech, kdy je v neprospěch daňového subjektu?

Musím ještě dodat, že po určitém váhání jsem schopen akceptovat judikaturu NSS, která vykládá benevolentně § 104 odst. 4 s.ř.s., když nepovažuje za nepřípustnou kasační námitku, kterou stěžovatel sice neuplatnil řádně a včas v žalobě, to ovšem z toho důvodu, že až po uplynutí příslušné lhůty pro rozšíření žaloby o nové žalobní body došlo k judikatornímu obratu, který teprve tuto námitku činí relevantní. V těchto případech tedy judikatura NSS vychází z toho, že nejde o námitku, kterou stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, „ač tak učinit mohl“. Při vědomí toho, jak spletitou cestou prochází judikatura správních soudů a Ústavního soudu např. právě v otázce daňové prekluze (viz mj. problém „3+0, 3+1“ rozebíraný v minulém postu), dokážu takový přístup pochopit, byť by se dalo jistě s úspěchem argumentovat, že ani zdánlivá beznadějnost námitky ve světle dosavadní judikatury nezbavuje žalobce povinnosti tuto námitku řádně a včas uplatnit. V každém případě však i v těchto věcech zahájených před judikatorním obratem námitka prekluze daně podle mého názoru nejpozději v kasační stížnosti být uplatněna musí.

Předchozí řádky by neměly vzbudit dojem, že vázanost správního soudu žalobními body podle § 75 odst. 2 s.ř.s. považuji za absolutní, resp. že jedinou výjimku představuje § 76 odst. 2 s.ř.s. Aby však byl soud oprávněn toto jinak kogentní zákonné ustanovení v konkrétním případě ponechat stranou, musí takový postup vyplývat z jiného právního pramene vyšší právní síly. Tím může být např. „prezidentská“ mezinárodní smlouva, která, pokud by stanovila něco jiného než § 75 odst. 2 s.ř.s., by měla dostat v souladu s čl. 10 Ústavy přednost. Takové výjimečné případy mohou ve vztahu k § 75 odst. 2 s.ř.s. (ale i k § 75 odst. 1 s.ř.s.) podle judikatury NSS nastat ve věcech mezinárodní ochrany, pokud by právní záruky, které poskytují zákon o azylu či zákon o pobytu cizinců, neshledal správní soud v konkrétní věci dostatečnými pro to, aby byl respektován princip non-refoulement vyplývající z Ženevské úmluvy i z čl. 3 evropské Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Další takový případ zmiňuje výše citované usnesení rozšířeného senátu č. 1542/2008 Sb. NSS. Podle rozšířeného senátu je k zániku odpovědnosti za přestupek či jiný správní delikt způsobenému uplynutím příslušné prekluzívní lhůty třeba na rozdíl od daňové prekluze přihlížet z úřední povinnosti, neboť to podle jeho názoru vyžaduje, vzhledem k tomu, že se jedná o „trestní obvinění“, čl. 6 Úmluvy. Lze si i představit, že by tímto pramenem vyšší právní síly mohlo být v konkrétním případě právo Evropské unie, byť v obecné rovině Soudní dvůr v daném ohledu respektuje procesní autonomii členských států a judikuje, že vnitrostátní soud nemá povinnost přihlížet k určitým otázkám unijního práva tam, kde nesmí přihlížet ani k obdobným otázkám vnitrostátního práva (viz linie judikatury Soudního dvora počínající rozsudky ve věcech C-312/93 Peterbroeck, C-430/93 a C-431/93 Van Schijndel a C-72/95 Kraajiveld ). U daňové prekluze ani u otázky absolutní neplatnosti smlouvy však žádnou právní normu vyšší právní síly, která by opravňovala správní soud k opomenutí § 75 odst. 2 s.ř.s., nevidím.

Jsem realista a vím, že Ústavní soud svůj názor na danou otázku, kterou již v současnosti judikuje konstantně a napříč svými senáty, nezmění. I já tuto judikaturu vzhledem k jejím precedenčním účinkům v rozhodnutích, na nichž se podílím, respektuji. Přesto jsem považoval za vhodné vysvětlit, proč ji nepovažuji za správnou. Učinil jsem tak v bláhové naději, že snad tím mohu přispět k tomu, aby se seznam skutečností, k nimž musí správní soudy nad rámec zákona či jiné platné právní normy přihlížet ex offo, dále nerozrůstal.