To všechno odnes’ čas?
Ve svém prvním postu v rámci hostování na Jiném právu bych se rád vrátil k nedávným kauzám z rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 15/2009 a 1 Afs 27/2009, které se týkají počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 dnes již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, tedy problému, pro nějž se vžil velmi zjednodušený název „3+0, nebo 3+1?“. Považuji za korektní uvést, že jsem se na rozhodování těchto věcí podílel jako člen pátého senátu NSS, který jednu z těchto věcí rozšířenému senátu předkládal, a dále i jako člen rozšířeného senátu NSS.
Tak tedy § 47 odst. 1 zákona o správě daní (úmyslně nepoužívám pro „třistatřicetsedmičku“ dosud oblíbený výraz „daňový řád“, abych ji odlišil od jejího nástupce, nového daňového řádu účinného od 1.1. 2011), zněl do 31.12. 2009 (tj. do novely zákonem č. 304/2009 Sb.) takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Celá léta správní soudy vykládaly toto ustanovení konstantně. U těch daní, s nimiž zákon spojoval povinnost podat daňové přiznání, počíná tříletá prekluzívní lhůta běžet od konce zdaňovacího období, v němž měl daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání, u ostatních daní rovnou od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Tedy jednoduše řečeno, u daní s daňovým přiznáním bylo rozhodující zdaňovací období následující po zdaňovacím období, za které se platila daň (u daní z příjmů následující rok, u DPH následující čtvrtletí nebo měsíc atd.). Taková úprava počátku běhu lhůt pro vyměření daně byla ostatně v českých zemích tradiční, viz zákon č. 31/1878 ř. z., o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků nebo zákon č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních (§ 277 odst. 2 zákona č. 76/1927 Sb.: „Promlčení se počíná, jakmile prošel rok, ve kterém strana vyhověla své povinnosti podati oznámení, pokud se týče přiznání nebo oznámiti základy pro vyměření daně; není-li zde takové povinnosti, počíná se promlčení, jakmile prošel rok, ve kterém vznikla daňová povinnost.“). Obdobně stanovil počátek běhu tříleté lhůty také federální zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který platil souběžně se zákonem o správě daní až do konce roku 2003.
Je pravdou, že zrovna v zákoně o správě daní zákonodárce použil poněkud matoucí formulaci „vznikla povinnost podat daňové přiznání“ namísto „byl povinen podat daňové přiznání“. To bylo příčinou, proč občas někdo zkoušel dosavadní výklad prorazit a zejména za pomoci právní úpravy daně z příjmů fyzických osob argumentovat, že povinnost podat daňové přiznání vzniká už v období, za něž se daň platí, i když se pak daňové přiznání podává až v následujícím období. Lhůta by tak podle této argumentace měla začínat u daně z příjmů o rok (u DPH o měsíc či čtvrtletí) dříve. Nicméně správní soudy a po svém vzniku i Nejvyšší správní soud zůstávaly neoblomné, a to vzhledem ke zcela zřejmé logice daného ustanovení, které zřetelně rozlišuje počátek lhůty u daní s daňovým přiznáním a daní bez něj. Z jejich výkladu vycházel přinejmenším implicitně také Ústavní soud. Ovšem až do nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jím Ústavní soud dosavadní judikaturu na několika řádcích odůvodnění smetl. Ústavní soud rekapituloval ústavněprávní východiska podrobení jednotlivce dani a zabýval se skutkovými okolnostmi dané věci, ovšem veškerá věcná argumentace Ústavního soudu k výkladu § 47 odst. 1 zákona o správě daní se omezila na následující: „Finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 (…), přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 (…). Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá (…). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoli soud tvrdí opak.“
Argumentace Ústavního soudu je deficitní přinejmenším ve třech rovinách. Za prvé, Ústavní soud zůstal zcela v zajetí daně z příjmů fyzických osob, o níž šlo v jím posuzované věci, a neposoudil toto ustanovení z hlediska všech daní, na něž dopadá. Podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů je totiž daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly 15 000 Kč, nebo pokud vykazuje daňovou ztrátu. Z toho zastánci tzv. teorie „3+0“ dovozují, že povinnost podat daňové přiznání „vzniká“ již v průběhu zdaňovacího období, za něž se daň platí, a to dosažením hranice 15 000 Kč u zdanitelných příjmů, respektive, že na konci tohoto zdaňovacího období musí být daňovému subjektu zřejmé, zda byla tato hranice dosažena či zda vznikla daňová ztráta. I u daně z příjmů fyzických osob je to ovšem zjednodušená představa, neboť např. u příjmů ze závislé činnosti se podle § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů za příjmy určitého zdaňovacího období považují všechny příjmy vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené do 31 dnů po skončení zdaňovacího období. Takovým příjmem zdaňovacího období, který je zúčtován a vyplacen až v lednu následujícího zdaňovacího období, je tedy mzda za měsíc prosinec. A hned u jiné daně upravené týmž zákonem, tj.u daně z příjmů právnických osob, uvedená konstrukce neplatí vůbec. Podle § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů má povinnost podat daňové přiznání k této dani i osoba, která vykazuje nulový základ daně, jinak řečeno, povinnost podat každoročně přiznání k dani z příjmů mají všechny právnické osoby, které jsou poplatníky daně. Obdobně podle § 101 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce daně povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost.
Za druhé, Ústavní soud, jak již bylo řečeno, zcela pominul základní rozlišení, které dikce § 47 odst.1 zákona o správě daní činí mezi daněmi, s nimiž je spojena povinnost podat daňové přiznání, a daněmi, kde tato povinnost absentuje (např. srážková daň). Pokud by zákonodárce hodlal stanovit pro oba typy daní stejný počátek běhu prekluzívní lhůty, a to od konce zdaňovacího období, za něž se daň platí, jen stěží by mezi nimi takto rozlišoval.
A za třetí, co mně osobně připadá vůbec nejdůležitější, Ústavní soud opřel svůj nález o zásadu in dubio pro libertate, tedy měl za to, že se v pochybnostech přiklonil k výkladu zákona příznivějšímu pro daňový subjekt, neboť výsledkem tohoto výkladu je zkrácení lhůty pro vyměření či doměření daně. Pozapomněl ovšem na to, že prekluze této lhůty nemusí být vždy ve prospěch daňového subjektu. Naopak, tato lhůta je objektivní a slouží k zachování právní jistoty v podobě konečné výše daňové povinnosti za určité zdaňovací období, ať už je to v dané chvíli „ve prospěch“ daňového subjektu, nebo správce daně. Nejenže tak v tomto případě proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady, ale navíc použití pravidla in dubio pro libertate pro výklad § 47 zákona o správě daní je zcela nepřípadné. Ve své rozhodovací praxi se Nejvyšší správní soud setkává s řadou případů, kdy je tato prekluze v neprospěch daňového subjektu, neboť zachováním této lhůty zákon podmiňoval např. možnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo podání žádosti o obnovu řízení a podle předcházející právní úpravy též možnost přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud pominul i zmiňované historické argumenty a výslovně odmítl argument předkládaný prvním senátem NSS ve vyjádření k ústavní stížnosti, podle něhož lhůty pro vyměření daně přece mohou začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy je možné tuto daň vyměřit či zahájit úkony k jejímu vyměření (ať již ve formě např. vytýkacího řízení či daňové kontroly). Ústavní soud tak popřel obecný právní princip, podle něhož lhůta pro uplatnění určitého práva může začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy lze toto právo poprvé skutečně uplatnit. Je přitom nemyslitelné, že by správce daně mohl vyměřit daň či zahájit úkony k jejímu vyměření před tím, než daňový subjekt podal daňové přiznání a než mu vypršela zákonná lhůta pro podání daňového přiznání. Ovšem zároveň již v této době správci daně běží podle nálezu Ústavního soudu vyměřovací lhůta. V případě daně z příjmů se daňové přiznání podávalo do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 40 odst. 3 zákona o správě daní). Pokud byl daňový subjekt zastoupen daňovým poradcem, který mu zpracovával daňové přiznání, či jeho účetnictví muselo být podle zákona ověřeno auditorem, činila lhůta pro podání daňového přiznání 6 měsíců. Správce daně mohl v obou případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání o 3 měsíce (odst. 6). Pokud součástí zdaňovaných příjmů byly též příjmy ze zahraničí, mohl správce daně prodloužit lhůtu až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Z toho je zřejmé, jak zjednodušené je označení „3+0“ pro výklad, který zaujal Ústavní soud. Ve skutečnosti Ústavní soud zkrátil tuto lhůtu zejména u daně z příjmů hluboko pod tři roky.
Po nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, rozhodoval vedle prvního senátu, který byl nálezem Ústavního soudu instančně vázán, o dané otázce nejprve devátý senát Nejvyššího správního soudu. Vzhledem k tomu, že předmětem jeho posouzení byla zejména prekluze daně z přidané hodnoty, patrně se necítil být vázán argumentací Ústavního soudu, jež se opírala výhradně o úpravu daně z příjmů fyzických osob. Devátý senát v rozsudku ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, zcela důvodně konstatoval, že „(...) tam, kde jsou příjmy podrobeny např. srážkové dani, je vznik daňové povinnosti stanoven ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla. Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je nanejvýš logické odvodit počátek běhu prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit, a správce daně ani není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn splnění předmětné povinnosti prověřovat.“ Devátý senát se ovšem bohužel proti nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil a vůbec ho ve svém rozhodnutí nezmínil.
Pak přišla rozhodnutí některých jiných senátů NSS, které názor Ústavního soudu bez dalšího následovaly, ač jím nebyly v těchto věcech instančně vázány (viz např. rozsudek ze dne 25.2. 2009, č.j. 8 Afs 3/2009–101). Pátý senát se hodlal odchýlit od právního názoru zastávaného právě touto judikaturou Nejvyššího správního soudu, která následovala nález Ústavního soudu, a zároveň čelil situaci, kdy v dané věci již existovala rozporná judikatura, neboť devátý senát zaujal ve zmíněném rozsudku opačné stanovisko než posléze rozhodnutí, která následovala Ústavní soud. Za těchto okolností pátému senátu nezbylo než se obrátit usnesením ze dne 16.6. 2009, č.j. 5 Afs 15/2009-105, na rozšířený senát. V tomto usnesení a v příslušné předkládací zprávě shrnul většinu již popisovaných argumentů (a některé další), proč se od nálezu Ústavního soudu odchýlit. V ostatních věcech, v nichž rozhodnutí záviselo na posouzení dané otázky rozšířeným senátem, pátý senát přerušil řízení. Zároveň předložil ve věci sp.zn. 1 Afs 27/2009 tentýž problém rozšířenému senátu první senát, který se ovšem chtěl odchýlit od rozsudku č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, a naopak následovat Ústavní soud.
Rozšířený senát NSS rozhodl až usnesením ze dne 12.1. 2011, č.j. 5 Afs 15/2009-122. V něm rekapituloval judikaturu Ústavního soudu (zejména nález ze dne 13.11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05) k podmínkám precedenční závaznosti nálezů Ústavního soudu. Rozšířený senát tedy musel nutně připustit, že i Ústavní soud sám akceptuje, že se obecný soud může ve výjimečných případech a za vymezených podmínek od právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu odchýlit, pokud „obecný soud následně shledá dostatek relevantních důvodů podložených racionálními a přesvědčivými argumenty, ve svém souhrnu konformnějšími s právním řádem jako významovým celkem, a svědčícím tak pro změnu judikatury“. Tím dá obecný soud Ústavnímu soudu možnost, aby svůj názor znovu uvážil, a teprve pokud Ústavní soud i nadále setrvá na svém původním názoru, jsou obecné soudy povinny tento názor akceptovat jako konečný.
Rozšířený senát tak dospěl do bodu, kdy měl posoudit, zda argumenty, které mu předložil pátý senát, odůvodňují, aby se Nejvyšší správní soud od nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 odklonil. Podlé mého názoru předložil pátý senát pro takový postup velmi závažné argumenty. Z důvodů, které jsem již vysvětlil, jsem přesvědčen o tom, že zmiňovaný nález je přesně tím mimořádným případem, kdy je třeba, aby se Nejvyšší správní soud od postoje Ústavního soudu odchýlil. Rozšířený senát naproti tomu důvody pro takový postup neshledal, aniž by ovšem vysvětlil proč. Rozšířený senát se věcnými argumenty pátého senátu vůbec nezabýval, namísto toho ve výroku usnesení uvedl, že „výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno“. Na to se ovšem pátý senát neptal, ani takový předpoklad nezpochybňoval. Je samozřejmé, že obecné ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní není možné vykládat pro každou daň, na kterou dopadá, jinak. Pátý senát však argumentoval, že výklad „3+0“ , který u tohoto ustanovení zaujal Ústavní soud, je z výše uvedených důvodů nesprávný. Rozšířený senát se měl tedy těmito argumenty pátého senátu zabývat, namísto toho je však odmítl bez bližšího zdůvodnění.
Vše, čím rozšířený senát svůj závěr odůvodnil, by se dalo shrnout do „matuškovského“ povzdechnutí: „To všechno odnes čas…“ Rozšířený senát totiž poukázal na to, že názor Ústavního soudu převzal v mezidobí Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí, dále že Ministerstvo financí vydalo stanovisko pro postup daňové správy podle výkladu „3+0“ a konečně že na nález Ústavního soudu I. ÚS 1611/07 reagoval i zákonodárce zákonem č. 304/2009 Sb., kterým s účinností od 1.1. 2010 změnil § 47 odst. 1 zákona o správě daní takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval rozšířený senát za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty.
Všechno to jsou argumenty dle mého soudu dosti chatrné. Senáty Nejvyššího správního soudu, které po zmiňovaném rozsudku devátého senátu ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, rozhodovaly podle výkladu „3+0“, porušovaly § 17 s.ř.s., neboť pokud se chtěly odchýlit od právního názoru vyjádřeného v uvedeném rozsudku devátého senátu, měly povinnost se obrátit na rozšířený senát. Jestliže již věc byla kvůli rozporné judikatuře předložena (dokonce 2x) do rozšířeného senátu, měly povinnost přerušit řízení a vyčkat rozhodnutí rozšířeného senátu. Místo toho ovšem podle rozšířeného senátu vytvořily jakési fait accompli pro názor Ústavního soudu. Je paradoxem, že i sám první senát, který věc právě kvůli rozporné judikatuře rozšířenému senátu předložil, pokračoval v rozhodování podle „3+0“. Pokud jde o daňovou správu, je samozřejmé, že se nálezu Ústavního soudu byla nucena přizpůsobit, jen stěží by se mohla nadále vystavovat riziku, že bude velká část jejích daňových rozhodnutí rušena pro prekluzi, to samozřejmě neznamená, že tento nález akceptovala. Ani zmiňovaná novela zákona nesvědčí o správnosti tohoto nálezu. Naopak, pokud by byl výklad § 47 odst. 1 zákona o správě daní dle nálezu I. ÚS 1611/07 natolik přesvědčivý, proč by bylo nutné zákon měnit? Navíc jde o velmi nepovedenou novelu, protože zákonodárce sice počátek běhu tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní změnil, ovšem dikci § 47 odst. 2, který stanovil počátek běhu desetileté lhůty obdobně jako do té doby § 47 odst. 1, zákonodárce ponechal beze změny, čímž zmatek kolem tohoto ustanovení jen prohloubil.
Právní jistota a předvídatelnost rozhodování jsou jistě důležité, to ovšem dosud nebránilo rozšířenému senátu, aby v řadě případů i zcela ustálenou a dlouhodobou judikaturu obrátil. To je koneckonců samotná podstata rozhodování rozšířeného senátu, že je aktivován jedině tehdy, pokud se „malý“ senát NSS hodlá odchýlit od právního názoru již zaujatého Nejvyšším správním soudem. Pokud by měla být stabilita dosavadní judikatury absolutní hodnotou, nemusel by rozšířený senát vůbec existovat. Navíc bylo podle mého soudu třeba vzít v úvahu také to, že do předvídatelnosti soudního rozhodování zasáhl v prvé řadě Ústavní soud svým nálezem I. ÚS 1611/07, který představoval velmi překvapivý judikatorní obrat oproti do té doby zcela konstantní judikatuře správních soudů.
V druhém rozhodnutí k téže otázce (usnesení ze dne 12.1. 2011. č.j. 1 Afs 27/2009-98) již rozšířený senát mnoho dalšího neřekl. Vyčinil devátému senátu za to, že se devátý senát vůči nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil, zároveň však pomlčel o tom, že některé jiné senáty NSS porušovaly, jak již bylo řečeno, rozhodováním podle „3+0“ § 17 s.ř.s.
Co dál? Řeknete si, že asi nic, neboť všechno vyřešil od 1.ledna tohoto roku nový daňový řád, jehož § 148 odst. 1 opět stanoví počátek běhu tříleté lhůty jinak. Omyl. Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu „běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován“. Jinými slovy, lhůta pro vyměření daně, která započala před 1.1. 2011, se až do tohoto data bude počítat postaru. Budeme tedy ještě hodně dlouho počítat podle „3+0“.
Kdyby byl Ústavní soud „frajer“, tak by právní názor vyjádřený v nálezu I. ÚS 1611/07 otočil (nejlépe ve věci, kde bude prekluze „3+0“ v neprospěch daňového subjektu), a to bez ohledu na obě rozhodnutí rozšířeného senátu NSS, která k dané otázce nic nového nepřinesla. Jsem realista, takže tuším, že se to asi nestane. Namísto toho začne Ústavní soud rušit rozsudky, kdy NSS rozhodoval ještě před nálezem I. ÚS 1611/07 podle „3+1“. I ve věcech, které pátý senát přerušil do rozhodnutí rozšířeného senátu, nyní musel pokračovat v řízení, převyprávět ve stručnější podobě ten samý příběh a uzavřít, že „nezbylo než…“ rozsudek krajského soudu zrušit pro prekluzi daně, a to bez ohledu na to, zda to žalobce v žalobě či kasační stížnosti namítal. Ústavní soud totiž ve své judikatuře z důvodů, které ovšem stojí mimo soudní řád správní, vyžaduje, aby správní soudy přihlížely k prekluzi daně, byť jde o hmotněprávní vadu daňového rozhodnutí, z úřední povinnosti.
Příběh skončil. Jaké z něho plyne poučení, nevím, spíš se nemohu ubránit údivu nad tím, jakým způsobem se navzdory všemu, co bylo léta judikováno, prosadil a udržel názor, který je podle mého odhadu (uznávám, že jde o pouhý odhad, žádnou anketu jsem nedělal) mezi soudci NSS, ale i Ústavního soudu menšinový.
.
Tak tedy § 47 odst. 1 zákona o správě daní (úmyslně nepoužívám pro „třistatřicetsedmičku“ dosud oblíbený výraz „daňový řád“, abych ji odlišil od jejího nástupce, nového daňového řádu účinného od 1.1. 2011), zněl do 31.12. 2009 (tj. do novely zákonem č. 304/2009 Sb.) takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Celá léta správní soudy vykládaly toto ustanovení konstantně. U těch daní, s nimiž zákon spojoval povinnost podat daňové přiznání, počíná tříletá prekluzívní lhůta běžet od konce zdaňovacího období, v němž měl daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání, u ostatních daní rovnou od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Tedy jednoduše řečeno, u daní s daňovým přiznáním bylo rozhodující zdaňovací období následující po zdaňovacím období, za které se platila daň (u daní z příjmů následující rok, u DPH následující čtvrtletí nebo měsíc atd.). Taková úprava počátku běhu lhůt pro vyměření daně byla ostatně v českých zemích tradiční, viz zákon č. 31/1878 ř. z., o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků nebo zákon č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních (§ 277 odst. 2 zákona č. 76/1927 Sb.: „Promlčení se počíná, jakmile prošel rok, ve kterém strana vyhověla své povinnosti podati oznámení, pokud se týče přiznání nebo oznámiti základy pro vyměření daně; není-li zde takové povinnosti, počíná se promlčení, jakmile prošel rok, ve kterém vznikla daňová povinnost.“). Obdobně stanovil počátek běhu tříleté lhůty také federální zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, který platil souběžně se zákonem o správě daní až do konce roku 2003.
Je pravdou, že zrovna v zákoně o správě daní zákonodárce použil poněkud matoucí formulaci „vznikla povinnost podat daňové přiznání“ namísto „byl povinen podat daňové přiznání“. To bylo příčinou, proč občas někdo zkoušel dosavadní výklad prorazit a zejména za pomoci právní úpravy daně z příjmů fyzických osob argumentovat, že povinnost podat daňové přiznání vzniká už v období, za něž se daň platí, i když se pak daňové přiznání podává až v následujícím období. Lhůta by tak podle této argumentace měla začínat u daně z příjmů o rok (u DPH o měsíc či čtvrtletí) dříve. Nicméně správní soudy a po svém vzniku i Nejvyšší správní soud zůstávaly neoblomné, a to vzhledem ke zcela zřejmé logice daného ustanovení, které zřetelně rozlišuje počátek lhůty u daní s daňovým přiznáním a daní bez něj. Z jejich výkladu vycházel přinejmenším implicitně také Ústavní soud. Ovšem až do nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Jím Ústavní soud dosavadní judikaturu na několika řádcích odůvodnění smetl. Ústavní soud rekapituloval ústavněprávní východiska podrobení jednotlivce dani a zabýval se skutkovými okolnostmi dané věci, ovšem veškerá věcná argumentace Ústavního soudu k výkladu § 47 odst. 1 zákona o správě daní se omezila na následující: „Finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 (…), přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 (…). Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá (…). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoli soud tvrdí opak.“
Argumentace Ústavního soudu je deficitní přinejmenším ve třech rovinách. Za prvé, Ústavní soud zůstal zcela v zajetí daně z příjmů fyzických osob, o níž šlo v jím posuzované věci, a neposoudil toto ustanovení z hlediska všech daní, na něž dopadá. Podle § 38g odst. 1 zákona o daních z příjmů je totiž daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně, přesáhly 15 000 Kč, nebo pokud vykazuje daňovou ztrátu. Z toho zastánci tzv. teorie „3+0“ dovozují, že povinnost podat daňové přiznání „vzniká“ již v průběhu zdaňovacího období, za něž se daň platí, a to dosažením hranice 15 000 Kč u zdanitelných příjmů, respektive, že na konci tohoto zdaňovacího období musí být daňovému subjektu zřejmé, zda byla tato hranice dosažena či zda vznikla daňová ztráta. I u daně z příjmů fyzických osob je to ovšem zjednodušená představa, neboť např. u příjmů ze závislé činnosti se podle § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů za příjmy určitého zdaňovacího období považují všechny příjmy vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené do 31 dnů po skončení zdaňovacího období. Takovým příjmem zdaňovacího období, který je zúčtován a vyplacen až v lednu následujícího zdaňovacího období, je tedy mzda za měsíc prosinec. A hned u jiné daně upravené týmž zákonem, tj.u daně z příjmů právnických osob, uvedená konstrukce neplatí vůbec. Podle § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů má povinnost podat daňové přiznání k této dani i osoba, která vykazuje nulový základ daně, jinak řečeno, povinnost podat každoročně přiznání k dani z příjmů mají všechny právnické osoby, které jsou poplatníky daně. Obdobně podle § 101 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce daně povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost.
Za druhé, Ústavní soud, jak již bylo řečeno, zcela pominul základní rozlišení, které dikce § 47 odst.1 zákona o správě daní činí mezi daněmi, s nimiž je spojena povinnost podat daňové přiznání, a daněmi, kde tato povinnost absentuje (např. srážková daň). Pokud by zákonodárce hodlal stanovit pro oba typy daní stejný počátek běhu prekluzívní lhůty, a to od konce zdaňovacího období, za něž se daň platí, jen stěží by mezi nimi takto rozlišoval.
A za třetí, co mně osobně připadá vůbec nejdůležitější, Ústavní soud opřel svůj nález o zásadu in dubio pro libertate, tedy měl za to, že se v pochybnostech přiklonil k výkladu zákona příznivějšímu pro daňový subjekt, neboť výsledkem tohoto výkladu je zkrácení lhůty pro vyměření či doměření daně. Pozapomněl ovšem na to, že prekluze této lhůty nemusí být vždy ve prospěch daňového subjektu. Naopak, tato lhůta je objektivní a slouží k zachování právní jistoty v podobě konečné výše daňové povinnosti za určité zdaňovací období, ať už je to v dané chvíli „ve prospěch“ daňového subjektu, nebo správce daně. Nejenže tak v tomto případě proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady, ale navíc použití pravidla in dubio pro libertate pro výklad § 47 zákona o správě daní je zcela nepřípadné. Ve své rozhodovací praxi se Nejvyšší správní soud setkává s řadou případů, kdy je tato prekluze v neprospěch daňového subjektu, neboť zachováním této lhůty zákon podmiňoval např. možnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo podání žádosti o obnovu řízení a podle předcházející právní úpravy též možnost přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty.
Ústavní soud pominul i zmiňované historické argumenty a výslovně odmítl argument předkládaný prvním senátem NSS ve vyjádření k ústavní stížnosti, podle něhož lhůty pro vyměření daně přece mohou začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy je možné tuto daň vyměřit či zahájit úkony k jejímu vyměření (ať již ve formě např. vytýkacího řízení či daňové kontroly). Ústavní soud tak popřel obecný právní princip, podle něhož lhůta pro uplatnění určitého práva může začít běžet nejdříve od okamžiku, kdy lze toto právo poprvé skutečně uplatnit. Je přitom nemyslitelné, že by správce daně mohl vyměřit daň či zahájit úkony k jejímu vyměření před tím, než daňový subjekt podal daňové přiznání a než mu vypršela zákonná lhůta pro podání daňového přiznání. Ovšem zároveň již v této době správci daně běží podle nálezu Ústavního soudu vyměřovací lhůta. V případě daně z příjmů se daňové přiznání podávalo do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 40 odst. 3 zákona o správě daní). Pokud byl daňový subjekt zastoupen daňovým poradcem, který mu zpracovával daňové přiznání, či jeho účetnictví muselo být podle zákona ověřeno auditorem, činila lhůta pro podání daňového přiznání 6 měsíců. Správce daně mohl v obou případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání o 3 měsíce (odst. 6). Pokud součástí zdaňovaných příjmů byly též příjmy ze zahraničí, mohl správce daně prodloužit lhůtu až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Z toho je zřejmé, jak zjednodušené je označení „3+0“ pro výklad, který zaujal Ústavní soud. Ve skutečnosti Ústavní soud zkrátil tuto lhůtu zejména u daně z příjmů hluboko pod tři roky.
Po nálezu ze dne 2.12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, rozhodoval vedle prvního senátu, který byl nálezem Ústavního soudu instančně vázán, o dané otázce nejprve devátý senát Nejvyššího správního soudu. Vzhledem k tomu, že předmětem jeho posouzení byla zejména prekluze daně z přidané hodnoty, patrně se necítil být vázán argumentací Ústavního soudu, jež se opírala výhradně o úpravu daně z příjmů fyzických osob. Devátý senát v rozsudku ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, zcela důvodně konstatoval, že „(...) tam, kde jsou příjmy podrobeny např. srážkové dani, je vznik daňové povinnosti stanoven ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla. Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je nanejvýš logické odvodit počátek běhu prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit, a správce daně ani není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn splnění předmětné povinnosti prověřovat.“ Devátý senát se ovšem bohužel proti nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil a vůbec ho ve svém rozhodnutí nezmínil.
Pak přišla rozhodnutí některých jiných senátů NSS, které názor Ústavního soudu bez dalšího následovaly, ač jím nebyly v těchto věcech instančně vázány (viz např. rozsudek ze dne 25.2. 2009, č.j. 8 Afs 3/2009–101). Pátý senát se hodlal odchýlit od právního názoru zastávaného právě touto judikaturou Nejvyššího správního soudu, která následovala nález Ústavního soudu, a zároveň čelil situaci, kdy v dané věci již existovala rozporná judikatura, neboť devátý senát zaujal ve zmíněném rozsudku opačné stanovisko než posléze rozhodnutí, která následovala Ústavní soud. Za těchto okolností pátému senátu nezbylo než se obrátit usnesením ze dne 16.6. 2009, č.j. 5 Afs 15/2009-105, na rozšířený senát. V tomto usnesení a v příslušné předkládací zprávě shrnul většinu již popisovaných argumentů (a některé další), proč se od nálezu Ústavního soudu odchýlit. V ostatních věcech, v nichž rozhodnutí záviselo na posouzení dané otázky rozšířeným senátem, pátý senát přerušil řízení. Zároveň předložil ve věci sp.zn. 1 Afs 27/2009 tentýž problém rozšířenému senátu první senát, který se ovšem chtěl odchýlit od rozsudku č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, a naopak následovat Ústavní soud.
Rozšířený senát NSS rozhodl až usnesením ze dne 12.1. 2011, č.j. 5 Afs 15/2009-122. V něm rekapituloval judikaturu Ústavního soudu (zejména nález ze dne 13.11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05) k podmínkám precedenční závaznosti nálezů Ústavního soudu. Rozšířený senát tedy musel nutně připustit, že i Ústavní soud sám akceptuje, že se obecný soud může ve výjimečných případech a za vymezených podmínek od právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu odchýlit, pokud „obecný soud následně shledá dostatek relevantních důvodů podložených racionálními a přesvědčivými argumenty, ve svém souhrnu konformnějšími s právním řádem jako významovým celkem, a svědčícím tak pro změnu judikatury“. Tím dá obecný soud Ústavnímu soudu možnost, aby svůj názor znovu uvážil, a teprve pokud Ústavní soud i nadále setrvá na svém původním názoru, jsou obecné soudy povinny tento názor akceptovat jako konečný.
Rozšířený senát tak dospěl do bodu, kdy měl posoudit, zda argumenty, které mu předložil pátý senát, odůvodňují, aby se Nejvyšší správní soud od nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 odklonil. Podlé mého názoru předložil pátý senát pro takový postup velmi závažné argumenty. Z důvodů, které jsem již vysvětlil, jsem přesvědčen o tom, že zmiňovaný nález je přesně tím mimořádným případem, kdy je třeba, aby se Nejvyšší správní soud od postoje Ústavního soudu odchýlil. Rozšířený senát naproti tomu důvody pro takový postup neshledal, aniž by ovšem vysvětlil proč. Rozšířený senát se věcnými argumenty pátého senátu vůbec nezabýval, namísto toho ve výroku usnesení uvedl, že „výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno“. Na to se ovšem pátý senát neptal, ani takový předpoklad nezpochybňoval. Je samozřejmé, že obecné ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní není možné vykládat pro každou daň, na kterou dopadá, jinak. Pátý senát však argumentoval, že výklad „3+0“ , který u tohoto ustanovení zaujal Ústavní soud, je z výše uvedených důvodů nesprávný. Rozšířený senát se měl tedy těmito argumenty pátého senátu zabývat, namísto toho je však odmítl bez bližšího zdůvodnění.
Vše, čím rozšířený senát svůj závěr odůvodnil, by se dalo shrnout do „matuškovského“ povzdechnutí: „To všechno odnes čas…“ Rozšířený senát totiž poukázal na to, že názor Ústavního soudu převzal v mezidobí Nejvyšší správní soud v řadě svých rozhodnutí, dále že Ministerstvo financí vydalo stanovisko pro postup daňové správy podle výkladu „3+0“ a konečně že na nález Ústavního soudu I. ÚS 1611/07 reagoval i zákonodárce zákonem č. 304/2009 Sb., kterým s účinností od 1.1. 2010 změnil § 47 odst. 1 zákona o správě daní takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval rozšířený senát za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty.
Všechno to jsou argumenty dle mého soudu dosti chatrné. Senáty Nejvyššího správního soudu, které po zmiňovaném rozsudku devátého senátu ze dne 22.1. 2009, č.j. 9 Afs 42/2008 – 84, rozhodovaly podle výkladu „3+0“, porušovaly § 17 s.ř.s., neboť pokud se chtěly odchýlit od právního názoru vyjádřeného v uvedeném rozsudku devátého senátu, měly povinnost se obrátit na rozšířený senát. Jestliže již věc byla kvůli rozporné judikatuře předložena (dokonce 2x) do rozšířeného senátu, měly povinnost přerušit řízení a vyčkat rozhodnutí rozšířeného senátu. Místo toho ovšem podle rozšířeného senátu vytvořily jakési fait accompli pro názor Ústavního soudu. Je paradoxem, že i sám první senát, který věc právě kvůli rozporné judikatuře rozšířenému senátu předložil, pokračoval v rozhodování podle „3+0“. Pokud jde o daňovou správu, je samozřejmé, že se nálezu Ústavního soudu byla nucena přizpůsobit, jen stěží by se mohla nadále vystavovat riziku, že bude velká část jejích daňových rozhodnutí rušena pro prekluzi, to samozřejmě neznamená, že tento nález akceptovala. Ani zmiňovaná novela zákona nesvědčí o správnosti tohoto nálezu. Naopak, pokud by byl výklad § 47 odst. 1 zákona o správě daní dle nálezu I. ÚS 1611/07 natolik přesvědčivý, proč by bylo nutné zákon měnit? Navíc jde o velmi nepovedenou novelu, protože zákonodárce sice počátek běhu tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní změnil, ovšem dikci § 47 odst. 2, který stanovil počátek běhu desetileté lhůty obdobně jako do té doby § 47 odst. 1, zákonodárce ponechal beze změny, čímž zmatek kolem tohoto ustanovení jen prohloubil.
Právní jistota a předvídatelnost rozhodování jsou jistě důležité, to ovšem dosud nebránilo rozšířenému senátu, aby v řadě případů i zcela ustálenou a dlouhodobou judikaturu obrátil. To je koneckonců samotná podstata rozhodování rozšířeného senátu, že je aktivován jedině tehdy, pokud se „malý“ senát NSS hodlá odchýlit od právního názoru již zaujatého Nejvyšším správním soudem. Pokud by měla být stabilita dosavadní judikatury absolutní hodnotou, nemusel by rozšířený senát vůbec existovat. Navíc bylo podle mého soudu třeba vzít v úvahu také to, že do předvídatelnosti soudního rozhodování zasáhl v prvé řadě Ústavní soud svým nálezem I. ÚS 1611/07, který představoval velmi překvapivý judikatorní obrat oproti do té doby zcela konstantní judikatuře správních soudů.
V druhém rozhodnutí k téže otázce (usnesení ze dne 12.1. 2011. č.j. 1 Afs 27/2009-98) již rozšířený senát mnoho dalšího neřekl. Vyčinil devátému senátu za to, že se devátý senát vůči nálezu Ústavního soudu výslovně nevymezil, zároveň však pomlčel o tom, že některé jiné senáty NSS porušovaly, jak již bylo řečeno, rozhodováním podle „3+0“ § 17 s.ř.s.
Co dál? Řeknete si, že asi nic, neboť všechno vyřešil od 1.ledna tohoto roku nový daňový řád, jehož § 148 odst. 1 opět stanoví počátek běhu tříleté lhůty jinak. Omyl. Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu „běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován“. Jinými slovy, lhůta pro vyměření daně, která započala před 1.1. 2011, se až do tohoto data bude počítat postaru. Budeme tedy ještě hodně dlouho počítat podle „3+0“.
Kdyby byl Ústavní soud „frajer“, tak by právní názor vyjádřený v nálezu I. ÚS 1611/07 otočil (nejlépe ve věci, kde bude prekluze „3+0“ v neprospěch daňového subjektu), a to bez ohledu na obě rozhodnutí rozšířeného senátu NSS, která k dané otázce nic nového nepřinesla. Jsem realista, takže tuším, že se to asi nestane. Namísto toho začne Ústavní soud rušit rozsudky, kdy NSS rozhodoval ještě před nálezem I. ÚS 1611/07 podle „3+1“. I ve věcech, které pátý senát přerušil do rozhodnutí rozšířeného senátu, nyní musel pokračovat v řízení, převyprávět ve stručnější podobě ten samý příběh a uzavřít, že „nezbylo než…“ rozsudek krajského soudu zrušit pro prekluzi daně, a to bez ohledu na to, zda to žalobce v žalobě či kasační stížnosti namítal. Ústavní soud totiž ve své judikatuře z důvodů, které ovšem stojí mimo soudní řád správní, vyžaduje, aby správní soudy přihlížely k prekluzi daně, byť jde o hmotněprávní vadu daňového rozhodnutí, z úřední povinnosti.
Příběh skončil. Jaké z něho plyne poučení, nevím, spíš se nemohu ubránit údivu nad tím, jakým způsobem se navzdory všemu, co bylo léta judikováno, prosadil a udržel názor, který je podle mého odhadu (uznávám, že jde o pouhý odhad, žádnou anketu jsem nedělal) mezi soudci NSS, ale i Ústavního soudu menšinový.