Orgány veřejné správy jako osoby povinné k dani z přidané hodnoty – neslučitelnost § 5 odst. 1 zákona o DPH se Šestou směrnicí

Při čtení tohoto rozsudku Soudního dvora jsem si připomněl časy, kdy jsem sepisoval svoji diplomovou práci, která se týkala posuzování vlivů na životní prostředí (EIA) - mj. také implementace příslušných směrnic do českého právního řádu. Připadal jsem si tehdy jako zlatokop pokaždé, když jsem narazil na případy různých neslučitelností - až do okamžiku, kdy jsem během práce pro vládního zmocněnce pochopil, že se jedná o jev celkem běžný. Jelikož jsem se ale zmíněný případ týká daní - konkrétně DPH - vrátily se mi ony pocity z pionýrských dob - poněvadž se totiž daním - s výjimkou trudného období sepisování vlastního příznání - uctivě vyhýbám. Mám totiž pokaždé pocit osobní výhry, když se mi povede nějaký rozsudek z oblasti daní skutečně pochopit. A tak se ze samé radosti chci s Vámi podělit.


Rozsudek ze dne 16. září 2008, Isle of Wight Council a další, C-288/07 (velký senát, generální advokát M. Poiares Maduro)

Ustanovení práva ES: čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, „šestá směrnice“) Ustanovení práva ČR: § 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“) Oblast právní úpravy: Činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem – Provozování placených parkovišť – Narušení hospodářské soutěže – Význam výrazů ,vedlo-li by‘ a ,výraznému‘

[Z výrokové části rozsudku:]
1) Článek 4 odst. 5 druhý pododstavec [šesté směrnice] musí být vykládán v tom smyslu, že výrazné narušení hospodářské soutěže, ke kterému by vedlo nepodléhání dani v případě veřejnoprávních subjektů, které vystupují jako orgány veřejné správy, musí být posuzováno s ohledem na dotčenou činnost jako takovou, aniž by se toto posouzení týkalo konkrétního místního trhu.

2) Slova „vedlo-li by“, ve smyslu čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce [šesté směrnice], musejí být vykládána v tom smyslu, že zohledňují nejen skutečnou hospodářskou soutěž, ale také hospodářskou soutěž potenciální, je-li možnost, že soukromý subjekt vstoupí na relevantní trh reálná, a nikoli čistě hypotetická.

3) Výraz „výraznému“, ve smyslu čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce [šesté směrnice], musí být chápán v tom smyslu, že skutečné či potenciální narušení hospodářské soutěže nesmí být jen zanedbatelné.

Skutkový základ sporu: Několik místních orgánů podalo před anglickými soudy žalobu proti rozhodnutí správců DPH, kterými jim bylo odepřeno vrácení daní, jež tyto místními orgány odvedly v souvislosti s příjmy, které získaly z pronájmu parkovišť. Místní orgány totiž na základě výkladu příslušných ustanovení šesté směrnice, který Soudní dvůr poskytl v rozsudku Fazenda Pública, dospěly k závěru, že DPH nepodléhaly. V našem případě nešlo ani tak o to, zda je provozování parkoviště „výkonem veřejné správy,“ jako spíše o určení, zda i v takovém případě podléhá DPH na základě čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice. To totiž stanoví, že se orgány veřejné správy považují za osoby povinné k dani, vedlo-li by jejich nepodléhání dani k výraznému narušení hospodářské soutěže. A právě o výklad pojmu „výrazné narušení hospodářské soutěže“ v řízení šlo.

Poznámky k rozsudku a jeho relevance pro ČR: § 5 odst. 3 zákona o DPH, které by mělo do českého právního řádu transponovat dotčené ustanovení čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice, stanoví, že „[v]eřejnoprávní subjekt se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažuje za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za to přijímá úhradu. Pokud však uskutečňováním některých z těchto výkonů došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěže, považuje se, pokud jde o tento výkon, za osobu povinnou k dani, a to ode dne nabytí právní moci vydaného rozhodnutí (zvýraznění doplněno).“ Zákon o DPH tedy předpokládá, že o narušení hospodářské soutěže rozhodne příslušný orgán, tedy Úřad na ochranu hospodářské soutěže, přičemž se orgán veřejné správy stane povinným až teprve od okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí. Z uvedeného navíc vyplývá, že se musí jednat o narušení hospodářské soutěže, ke kterému skutečně došlo. Tento výklad potvrzuje i „Informace o uplatňování DPH pro kraje a obce II“ vydaná v roce přijetí zákona Ministerstvem financí.

Na druhou stranu článek 4 odst. 5 šesté směrnice o individuálním rozhodnutí orgánu na ochranu hospodářské soutěže vůbec nehovoří. Námi anotovaný rozsudek pak potvrzuje, že je § 5 odst. 3 zákona o DPH s uvedeným ustanovením směrnice v rozporu. Soudní dvůr totiž dovozuje, že „podléhání veřejnoprávních subjektů DPH, ať už na základě druhého pododstavce čl. 4 odst. 5 šesté směrnice, či na základě třetího pododstavce tohoto ustanovení, vyplývá z výkonu dané činnosti jako takové, nezávisle na tom, zda uvedené subjekty čelí hospodářské soutěži na úrovni místního trhu, na kterém vykonávají tuto činnost, či nikoli“ (bod 40 rozsudku). Soudní dvůr to odůvodňuje zásadami daňové neutrality a právní jistoty (pro stručnost vypouštíme z citovaných pasáží odkazy na další judikaturu):

(42) Zásada daňové neutrality, základní zásada společného systému DPH, [ ...] brání tomu, aby v oblasti vybírání DPH bylo zacházeno rozdílně s hospodářskými subjekty, které uskutečňují tatáž plnění. [...]

(45) Teze zastávaná dotyčnými místními orgány přitom znamená, že by DPH podléhaly pouze některé místní orgány s výjimkou ostatních v závislosti na narušení hospodářské soutěže, které se na každém z místních trhů, na kterých tyto místní orgány působí, vyskytne, či nikoli, i když dotčené poskytování služeb, a sice provozování parkovišť, je v zásadě stejné. Tato teze tak znamená nejen to, že by se soukromými subjekty bylo zacházeno rozdílně v porovnání s veřejnoprávními subjekty v případě, že by nepodléhání veřejnoprávních subjektů dani vedlo pouze k méně významnému narušení hospodářské soutěže, ale rovněž to, že by bylo zavedeno rozdílné zacházení i mezi samotnými veřejnoprávními subjekty.

(46) Naproti tomu, pokud je uvedené narušení analyzováno s odkazem na činnost jako takovou nezávisle na podmínkách hospodářské soutěže, které panují na daném místním trhu, je dodržování zásady daňové neutrality zajištěno vzhledem k tomu, že všechny veřejnoprávní subjekty buď DPH podléhají nebo nepodléhají, přičemž se jediné prolomení této zásady týká pouze vztahů mezi veřejnoprávními subjekty a soukromými subjekty, a to pokud narušení hospodářské soutěže zůstává méně významné.

(47) Krom toho, jak Soudní dvůr mnohokrát připomenul, právní předpisy Společenství musejí být určité a jejich použití pro procesní subjekty předvídatelné [...]. Tento požadavek právní jistoty se uplatní obzvláště tehdy, jde-li o právní úpravu, jež by mohla obsahovat finanční zátěž, aby dotčeným osobám bylo umožněno seznámit se přesně s rozsahem povinností, které jim ukládá [...].

(49) Teze, podle které narušení hospodářské soutěže ve smyslu čl. 4 odst. 5 druhého pododstavce šesté směrnice musí být posuzováno s ohledem na každý z místních trhů, na kterých místní orgány nabízejí k nájmu parkovací místa na parkovištích, tak předpokládá, že se na základě často složitých hospodářských analýz provádí systematické přehodnocování podmínek hospodářské soutěže na velkém množství místních trhů, jejichž určení se může zdát zvláště obtížné v rozsahu, v němž se vymezení těchto trhů nezbytně neshoduje s územní působností místních orgánů. Krom toho na území téhož místního orgánu může existovat několik místních trhů.

(50) Taková situace tedy může vyvolat četné spory v návaznosti na jakoukoli změnu, kterou jsou dotčeny podmínky hospodářské soutěže panující na daném místním trhu.

(51) Místní orgány ani soukromé subjekty tak nebudou moci předvídat s jistotou požadovanou k vedení svých záležitostí, zda na daném místním trhu bude provozování placených parkovišť místními orgány DPH podléhat, či nikoli.

(52) Tato situace by tedy mohla vyvolat nebezpečí, že budou ohroženy zásady daňové neutrality a právní jistoty.

Soudní dvůr navíc v odpovědi na druhou otázku dovodil, že k výraznému narušení hospodářské soutěže ani nemusí ve skutečnosti dojít. Nejprve připomenul, že je třeba výjimku z daňové povinnosti stanovenou pro orgány veřejné správy vykládat úzce (body 60 a 61), aby pak konstatoval, že by příliš úzké vnímání pojmu „výrazné narušení hospodářské soutěže“ mohlo odradit potenciální soutěžitele od vstupu na relevantní trh. Proto je třeba soutěží chápat i soutěž potenciální, přičemž by však „[č]istě teoretická možnost, že soukromý subjekt vstoupí na relevantní trh, která by nebyla podložena žádnou skutečností, žádným objektivním údajem či žádnou analýzou trhu, nemohla být pokládána za existenci potenciální hospodářské soutěže. Aby tomu tak bylo, musí být tato možnost reálná, a nikoli čistě hypotetická“ (bod 64). V závěrečné části rozsudku pak Soudní dvůr vymezuje pojem „výrazné“ (byť pouze potenciální) narušení hospodářské soutěže jako větší, než zanedbatelné.

Z výše uvedeného plyne, že orgány veřejné správy jsou povinné k DPH nezávisle na rozhodnutí Úřadu na ochranu hospodářské soutěže, jakmile by jejich činnost, která by jinak byla „výkonem veřejné správy,“ mohla potenciálně výrazně narušit hospodářskou soutěž. Je otázkou, zda na tuto skutečnost bude nějak reagovat český zákonodárce. Na uvedený stav totiž ve skutečnosti doplácejí pouze soukromí podnikatelé, kteří z mnoha činností, které orgány veřejné správy provozují bez zatížení DPH (vedle placených parkovišť se může jednat třeba o nakládání s odpadem), daň platit musí a jsou tak proti nim v nevýhodě.