středa 13. března 2013

Zneužití práva? Quo vadis Nejvyšší správní soude?

Rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2012, sp. zn. 5 Afs 75/2011

Zneužití práva je fenomén mající v daňovém právu již řádu let své místo. Ač se česká daňová judikatura při jeho definování odkazuje na judikáty SD EU týkající se DPH, je vhodné připomenout, že se jeho příběh začal psát na půdorysu daně z příjmů (dnes již legendární rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, který zlidověl pod označením „Potápěči I.“). Polemizování nad tímto pojem jako takovým, jeho obsahem či místem v českém daňovém právu by dle mého soudu bylo nošením sov do Athén. Místo toho se pojďme podívat na jedno nedávné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (NSS).
Byl, nebyl jeden daňový subjekt fyzická osoba podnikající v pohostinství (FO či daňový subjekt). Za dlouhých zimních večerů roku 2005 přemýšlel, jak dál ve svém podnikání. I rozhodl se, že nad rámec svého stávajícího podnikání začne provozovat výherní hrací automaty. Za tímto účelem si založil dvě obchodní společnosti (sro), ve kterých byl jediným společníkem a současně i jednatelem. Těmto společnostem za účelem provozu automatů podnajal část prostor (když v jednom případě za cenu 1 Kč). Kde se vzal, tu se vzal, zahájil u FO správce daně na daňovou kontrolu. Pátral, zkoumal i co nenašel? Snahu daňového subjektu „vyhnout se zdanění těchto služeb (pozn. provozování automatů) právě postupným založením dvou společností včetně časové posloupnosti vzniku těchto společností“. Správce daně totiž dospěl k závěru, že předmětné společnosti byly vytvořeny „účelově z důvodu vykazování tržeb na služby související s provozováním výherních hracích automatů subjekty, které nejsou plátci DPH. […] jediný výnos společností byl podíl poskytnutý provozovateli výherních hracích automatů a obě společnosti neměly žádné jiné ekonomické odůvodnění, než získání daňového zvýhodnění pro stěžovatele jako fyzickou osobu. Další pochybnosti správce daně vyvolala cena podnájmu. (bod 27)“ I „dodanil“ milé fyzické osobě příjem z provozování automatů, který náležel dvěma společnostem (tj. fyzické osobě pravděpodobně zvýšil DPH na výstupu).

Daňový subjekt si to ovšem nenechal líbit a svoji při dovedl až před NSS. V kasační stížnosti namítal, že předcházející soudní a daňová rozhodnutí ho de facto nutí podnikat tak, aby byl příjem státu z daňového hlediska co nejvyšší, tudíž aby se vzdal podnikání formou sro a jejich předmět podnikání převzal fakticky na sebe. Dále uvedl, že daňová kontrola byla vedena s ním jako s fyzickou osobou, proto po něm nebylo možné požadovat vyjádření se k podnikání jiných samostatných subjektů. S touto argumentací však u NSS neuspěl. Na jakých základech rozhodnutí NSS stojí?

NSS předně konstatoval, že daňový subjekt byl oprávněn si založit dvě společnosti, a jejich prostřednictvím vykonávat část své podnikatelské činnosti. To, kterou činnost bude vykonávat jako fyzická osoba, a kterou prostřednictvím těchto společností, je dle NSS „plně v kompetenci“ daňového subjektu. Dle NSS: „[t]akové rozhodnutí však musí pro účely daňového řízení najít obraz taktéž ve faktickém rozdělení provádění činností mezi stěžovatele jako podnikající fyzické osoby a jím založených obchodních společností“. Jak tomu bylo v dané věci, resp. jak konkrétně daňový subjekt obsah předchozí věty nenaplnil, však NSS nesdělil. Lze si tak jen domýšlet, že tím mohlo být zaměstnávání pracovníků pohostinství společnostmi, jejichž předmět činnosti nebyl provozování pohostinství, ale automatů; proto měly být spíše zaměstnanci daňového subjektu. Zda měl NSS na mysli i něco jiného (z obsahu rekapitulační části rozsudku však dle mého nic jiného nevyplývá), nevíme.

NSS v rozsudku dále dospěl k závěru, že i když v České republice není zásada zneužití práva explicitně zakotvena, je zřejmé, že je jako obecně právní zásada uznávána. NSS uvádí, že daný předmět sporu testuje za pomoci dvousložkového testu, který rozvedl Soudní dvůr EU (SD EU) v rozsudku Halifax[i] (bod 35). K prvnímu kritériu[ii] NSS uvedl, že „lze vzít v úvahu skutečnosti, že sledovaným výsledkem činnosti stěžovatele bylo, jak vyplývá mj. i z podané kasační stížnosti, získání daňového zvýhodnění. Tento výsledek je v rozporu s cílem sledovaným unijním právem, a sice zdaněním všeho, co představuje protiplnění“ (bod 38). NSS dále operuje daňovou neutralitou DPH. Ke druhému kritériu NSS uvádí, že „i přes poskytnutý prostor stěžovatel neuvedl dostatečné důvody, proč by jím prováděné úkony měly být posuzovány v intencích běžných podnikatelských vztahů“ (bod 40). NSS pokračuje zdůrazněním, že se stěžovatel neobohatil pouze na úkor státního rozpočtu, ale především „získal výhodu oproti ostatním plátcům DPH – soutěžitelům hospodářské soutěže“ (bod 43). NSS uzavřel, že je právem daňového subjektu zakládat obchodní společnosti, nesmí tak ovšem činit za účelem obcházení zákona a zneužívání práv vyplývajících z daňových předpisů. Tolik k dané věci NSS.

Předmětný rozsudek ve mně zanechal více otázek než odpovědí. Z rekapitulační části není zřejmé, zda to, co v odůvodnění chybí, bylo součástí předchozího řízení, a proto se tomu NSS nevěnoval či se těmto otázkám nevěnoval, neboť je neshledal podstatnými. Můžeme se tak jen domýšlet, zdali k závěru rozsudku přispěla i pravděpodobně nedostatečná obrana daňového subjektu. Ale po pořádku.

Základním stavebním kamenem je v případě, že jako správce daně hodlám vystavět závěry daňového řízení na zneužití práva daňovým subjektem, tzv. dvousložkový test, který byl představen právě rozhodnutím SD EU ve věci Halifax (jeho znění viz níže v poznámkách, test byl lehce modifikován zpřesňován následnou judikaturou SD EU). Je to tedy správce daně, kdo prokazuje, že v daném případě existovalo daňové zvýhodnění, které bylo v rozporu s cíli předmětné právní úpravy a dále skutečnost, že získání ono zvýhodnění bylo tzv. hlavním účelem transakce (tedy nikoliv výlučným, ale hlavním z vedlejších).

Bohužel v textu rozsudku NSS odpověď na to, jakým způsobem byl tento test proveden, tj. jeho aplikaci na konkrétní skutkový základ daného případu, i přes množství textu odkazujícího na četnou judikaturu SD EU nenalezneme. Dle mého soudu tak v rozsudku chybí faktické doložení toho, že by byl tento test správcem daně skutečně prováděn (a to zejména co se jeho druhé části týče). V bodu 40 a 41 rozsudku je naznačena určitá snaha správce daně o provedení tohoto testu a možná nesoučinnost daňového subjektu, ale není tento letmý náznak pro závěr o zneužití práva málo?

A jak bylo právo vlastně zneužito? Dle NSS daňový subjekt faktickým rozdělením svého zisku (resp. asi obratu) mezi sebe a dvě společnosti docílil toho, že příjem z provozování automatů nebyl (u sro) předmětem DPH. Tento fakt měl dle NSS představovat ono zneužití, tj. fakticky získání daňového zvýhodnění. Bylo tomu ale skutečně tak? (Bohužel rozsudek je poněkud skoupý, co se skutkových okolností týče, je tak možné, že níže uvedená východiska nebudou přesná.)

V rozsudku bylo řečeno, že obchodní společnosti na jedné straně hradily daňovému subjektu nájemné a dále platily pravděpodobně mzdy barmanům, na straně druhé pak dostávaly příjem z provozování automatů ve formě odměny z komisionářské smlouvy (bod 19 a 20). Nevíme, zda společnosti uskutečňovaly i jiné transakce, ale vyjděme z toho, že nikoliv. Dále víme, že fyzická osoba byla v předmětném období plátcem DPH (v registru současně není uvedeno, že by třebas po část období plátcem nebyla[iii]). Není tedy relevantním uvažovat o tom, že by se snad daňový subjekt chtěl založením obchodních společností „vyhnout placení DPH“ jako takovému, protože z pohostinské činnosti „DPH odváděl“. Tudíž v rámci tohoto typy transakcí asi o zneužití nepůjde. U transakcí majících svůj původ v komisionářské smlouvě rozsudek bohužel nedává dostatek informací. Lze tak spíše předpokládat, že komitent pravděpodobně byl plátcem DPH, avšak nevíme, zda tato jeho činnost podléhala DPH či zda nebyla osvobozena. V určité situaci tak mohlo být pro komitenta výhodnější, když komisionář nebyl plátce DPH, neboť dané plnění „nekrátilo komitentovi koeficient“. Nebyl to tedy spíše komitent, pro něhož by bylo výhodnější, aby jeho protistrana nebyla plátcem DPH? Jaké konkrétní daňové zvýhodnění tedy měl daňový subjekt jako společník předmětných společností z výše popsané struktury? Domnívám se, že na tuto otázku nám rozsudek odpověď nedává.

Druhou imanentní součástí testu je definování hlavního účelu transakce, jímž musí být opět získání daňového zvýhodnění. Když se na dané skutkové okolnosti podíváme nezaujatě, je dle mého soudu možné si snadno představit důvody, které vedou podnikající fyzickou osobu v případě rozšíření svého předmětu podnikání o neznámý segment k volbě právní formy obchodní společnosti. Tedy právního oddělení od fyzické existence podnikatele (např. ručení). Mohlo se dále jednat o požadavek protistrany či banky, např. v případě, že byl na podnikání poskytnut úvěr. Byly by toto pro soud relevantní důvody? Jak s výše uvedeným souvisí odkazy NSS na rozhodnutí SD EU týkající se svobody usazování?

A jak dále? Mají všechny podnikající fyzické osoby, které současně vlastní obchodní společnost(i), přičemž jejich předmět činnosti je obdobný, začít najímat daňové poradce, resp. hledat v šuplíku (jiné než daňové) důvody, které je vedly k založení typicky sročka? Jak se k rozsudku soudu má svoboda podnikání, kde současný obchodní zákoník např. výslovně počítá s tím, že jedna fyzická osoba bude zakladatelem více osob právnických (viz úprava jednočlenných sro)? A úprava DPH se svým limitem pro povinnou registraci, tj. dovolující odlišení mezi podnikáním podléhajícím DPH a DPH nepodléhajícím? A kde je hranice? Je jím „kus papíru“ s perfektně vymezenými důvody či fakticita (vždyť je to na první pohled jasné)? Navíc, je třeba se ptát, jakým způsobem (z procesního pohledu) správce daně daňový subjekt dodanil – byly současně zahájeny daňové kontroly i u těch dvou společností? Co s daní z příjmů, která byla společnostmi placena? Co znamená toto rozhodnutí, které prohlašuje založení společností za úkony zneužívající právo, pro společnosti jako takové – existují?

Škoda že nám NSS svoje myšlenkové pochody více neozřejmil. V rozsudku s takovým vyústěním by to bylo více než vhodné. Bohužel tak, na místo vyjasňování oné „šedé zóny“, tolik potřebné pro současnou daňovou praxi, kde správci daně s aplikací zneužití práce více než „koketují“, došlo dle mého soudu spíše k jejímu ještě většímu zešednutí.

Zamyšlení nad rozsudkem NSS uzavřeme pro odlehčení a pro potěchu oka a mysli hádankou navazující na úplný úvod. Představte si, že jste v říši římské, kráčíte krajinou a náhle spatříte scenérii na prvním a na druhém obrázku. A teď to přijde – odkud je? (obrázkové nápovědy následují, přičemž všechny byly pořízeny v jedné zemi.-).

  


[i] Rozhodnutí SD EU ze dne 21. 2. 2006, C-255/02
[ii] První kritérium – výsledkem dotčených plnění musí být přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanovení šesté směrnice a provádějících vnitrostátních předpisů získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními.
Druhé kritérium – ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění.
[iii] Tento údaj byl zjištěn nahlédnutím do systému MF a dále do ARES (ostatně i sám rozsudek uvádí, že daňový subjekt byl kontrolován na DPH). Údaje o fyzické osobě byly zjištěny dle snadného klíče, že daňový subjekt je jediný společník a současně i jednatel předmětných společností. Na mysl se v tomto případě opět klade smysl anonymizace daňového subjektu v tomto případě či spíše jeho neanonymizace.  


Hádanka


Hádanka

Nápověda

Taky nápověda

a další

ještě jedna

už je to jasné?

a teď? .-)



5 komentářů:

Pavel Uhl řekl(a)...

Le Maroc?

Jan Slanina řekl(a)...

NSS si nás všechny zpovykal tím, že řadu rozhodnutí oddůvodňoval velmi detailně - a často i nad rámec toho, co bylo potřeba (třeba můj oblíbený judikát, ve kterém NSS sice ke kasační stížnosti jednoho poskytovatele spotřebitelských úvěrů zrušil kvůli formálnímu pochybení rozhodnutí Městského soudu v Praze, ale následně v odůvodnění rozbil všechny věcné argumenty stěžovatele).

NSS je ale kasační instance, která se vyjadřuje ke konkrétním námitkám, takže podle mne je odůvodnění dostatečné. Například pokud stěžovatel namítnul rozpor v rozhodnutí krajského soudu, stačí v odůvodnění NSS vysvětlit, proč tam rozpor není.

Podle mne je odpověď pro daňové subjekty jednoznačná: nedělejte kotrmelce, abyste optimalizovali daně.

Tady je naprosto evidentní, že podnikatel fungoval v různých situacích naprosto protikladně - jednou podnajímal prostory za nesmyslně nízkou cenu (1 Kč), jindy za nesmyslně vysokou (podnájemce hradil celý nájem).

Anonymní řekl(a)...

Myslím, že z rozhodnutí NSS je celkem dobře patrno, co tím chtěl básník říci. S pouhou strukturou jinak povolené "skupiny" sroček to nemá mnoho co do činění. Pokud by stát (z daňového hlediska) dopustil mnohé podobné konstrukty účelového "ředění činností" mezi různé společnosti, navic v kontextu se ZOK, nic nedělal s daňovými ráji (což se tedy děje) a přitom nezdanil "běžné" FO nějakou drastickou sazbou daně (což by bylo sebevražedné, nicméně to nevylučuji), můžeme to tu z fiskálního hlediska rovnou zavřít....
MN

Martin Kopecký řekl(a)...

Obávám se, že celý rozsudek je nepřímo o tom, že ten podnikatel byl natolik malý, že se nevyplatilo tu strukturu dostatečně zamaskovat. Pokud by obrat obou společností byl dostatečně velký, vlastnictví anonymizováno a ve vedení by formálně seděli různí lidé, tak na to finanční úřad nemá šanci přijít. Navíc by si jistě podnikatel vše ošetřil i z hlediska převodních cen. To je důvod, proč dnes největší korporace mají efektivní daň hluboko pod 10% (nepřímo je to uvedeno i v posledním reportu OECD o daňové optimalizaci). Z hlediska férovosti by bylo nejlepší zrušit korporátní daň a danit pouze příjmy FO realizované v ČR (včetně půjček a záloh).

Anonymní řekl(a)...

Martin Kopecký:
ad zrušení korporátní daně z příjmu: ačkoliv nejsem zastáncem tohoto receptu M. Friedmana, nemohu bohužel "ocenit" zcela opačné řešení z pera MF, kdy jaksi "mimochodem" osvobodili pro budoucnost příjem z dividend a podílů... V kombinaci s daňovými ráji (napříště už asi mimo Kypru, ehm) je toto přímá kuchařka k neplacení daní pro boháče na území ČR... :(
MN