čtvrtek 4. listopadu 2010

Lucie Vinčálková: Zneužití práva v daňovém právu

Právní princip zákazu zneužití veřejného práva se nezrodil do vakua – souběžně s ním působí ve veřejném právu celá řada dalších právních a ideologických principů, s nimiž je třeba ho poměřit. Vyvstává řada otázek.

Je princip zákazu zneužití práva v souladu se základními zásadami našeho právního řádu? Nepodrývá legitimitu a důvěru občanů v právní stát? Je praktický pro pochopení v praxi? A v neposlední řadě, je celý koncept tax avoidance, fraus legis nebo zneužití práva jako způsob potírání nevhodného chování správný a morální?
Při studiu problematiky zneužití práva v České republice musí vyvstat otázka potřebnosti zákonného zakotvení obecného zákonného pravidla zakazujícího zneužití čili GAAR. Argumenty pro nutnost zakotvení obecné zákonné definice zneužití v právním řádu České republiky mohou znít takto:
- Česká republika je zemí civilněprávní tradice, veškeré normy musí mít tedy zákonný základ.[1]
- Daňové právo je odvětvím veřejného práva, kde veškeré povinnosti (a nutnost poměřovat při daňovém plánování transakce principem zákazu zneužití jistě povinností je) mohou být ukládány jen na základě zákona (viz čl. 2 odstavec 3 Ústavy a čl. 2 odstavec 2 Listiny základních práv a svobod).
- Článek 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod říká: Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.
Přes výše uvedené u nás došlo k faktické situaci, kdy doktrína zneužití práva je i přes neexistenci GAAR aplikována. Jak je to možné? Zneužití práva si do našeho právního řádu našlo jinou cestu, než v mnoha jiných zemích[2]. Jak již bylo naznačeno výše, nalezli ho soudci našich nejvyšších soudů jako obecný princip právní. Nejprve se tento princip projevil v soukromoprávních rozsudcích Nejvyššího soudu, poté i v rozsudcích Nejvyššího správního soudu v oblasti daní.

O existenci právních principů jako pramenů práva není v našem právním řádu pochyb. Uznal je jimi již Ústavní soud nálezem č. 33/97 ze dne 17. 12. 1997.

Sporným však zůstává, zda soudci tento právní princip takovýmto způsobem vůbec mohli nalézt. Měl či musel mít princip zákazu zneužití veřejného práva oporu v zákoně?

Aplikace doktríny zneužití práva ve veřejném právu snižuje právní jistotu subjektů v tom smyslu, že podrobuje jejich chování testu účelnosti. Subjekt, který formálně postupuje v souladu se zákonem, naráží na možnost správních orgánů ignorovat některá jeho jednání. Klíčovou otázkou je, zda je toto narušení proporcionální.

V dnešní době jsou relevantní, tedy v případě zneužití práva daňové, zákony novelizovány několikrát ročně, už tak visí právní jistota adresátů norem na vlásku. Pravidla pro sestavování daňových přiznání jsou stále natolik složitá, že většina podnikajících osob buď stráví dny jejich studiem, nebo si rovnou najme daňového poradce. Argument, že se u principu zneužití práva jedná o obtížně formálně uznatelný pramen, který tudíž podstatně snižuje právní jistotu daňových subjektů, se ve světle výše uvedeného nejeví přiliš silný. Kvalitní legislativa, přehledné daňové formuláře a jasné podmínky by pro zvýšení právní jistoty daňových subjektů jistě sloužily lépe, než zákaz aplikace obecných principů právních, jako například zákazu zneužití práva v rozporu s jeho účelem.

Princip zneužití práva se ve veřejném právu poprvé objevil v roce 2005. Od té doby s ním judikatura poměrně konstantně pracuje, upravuje a zpřesňuje jeho užití. Pro naplnění principu právní jistoty hovoří také velmi důkladný test zneužití, jenž poskytuje judikatura ESD. Zneužití práva se uplatňuje pouze na úzkou skupinu jasně definovaných případů jako poslední záchranná brzda – v situaci, kdy je podle všeho zřejmé, že si činnost subjektů nezaslouží právní ochrany. Představuje ultima ratio – nejzazší řešení, které je třeba uplatnit, až když nelze závadnému chování zabránit výkladem právních norem (jako tomu bylo například v nedávném a poměrně populárním případě Ježek Software[3]).

Dalším argumentem pro to, že omezení právní jistoty je přiměřené výsledku je míra „penalizace“ v případě rozpoznání zneužití. Subjektu nehrozí v žádném případě trestněprávní sankce, ani daňové orgány k žádnému potrestání subjektu nepřistoupí. Jediná povinnost subjektu vyvstává z toho, že správce daně ignoruje transakce, kterými subjekt právo zneužil, a tomu tedy vznikne daňová povinnost v takové výši, jakoby ke zneužití vůbec nedošlo.

Zamysleme se ještě na moment nad pojmem zneužití práva tentokrát z víceméně esteticko-významového hlediska. Sousloví „zneužití práva“ emocionálně evokuje celkem silnou negativní reakci a pro laiky i nepoučené právníky je zbytečně matoucí. Autorka této práce je, jak se zdá, zastánkyní konceptu zneužití, nicméně si dovoluje zpochybnit jeho jazykovou výstižnost. Je pravdou, že formálně se o zneužití práv jedná, nicméně lingvisticky se jako daleko přesnější termín hodí překlad anglického výrazu tax avoidance, čili vyhýbání se dani. Pokud by došlo k uzákonění obecné klauzule zakazující zneužití čili GAAR, jednoznačně by bylo vhodné formulovat zákon tak, aby obsahoval zákaz vyhýbání se dani a dále dissimulace v blízkých ustanoveních jako příbuzné projevy zásady zákazu zneužití práva ve veřejném právu. Rozsudek Primossa[4] ukázal, že tuzemská terminologie stále není jednotná, proto by upřesnění naznačeným směrem rozhodně nebylo na škodu.

Ve chvíli, kdy vyvrátíme všechny právní pochybnosti o aplikovatelnosti institutu zneužití, stále zbývá poměřit ho se základními hodnotami naší společnosti, z nichž právo jako normativní systém vychází.

Ideologická rovina zneužití práva ve veřejném právu obsahuje silné argumenty pro i proti aplikaci doktríny zneužití. V konfliktu zde stojí základní a nezadatelná práva daňových subjektů i ostatních občanů. Ideologie by měla dát odpověď na otázku „Proč zakazovat zneužití práva ve veřejném právu?“.
Proti doktríně zneužití práva vyvstává idea svobody[5]. Konkrétně idea svobody jednotlivce proti přílišným zásahům státu, svoboda vlastnit majetek a smluvní svoboda. Toto uvažování má kořeny v nauce Johna Locka, ze které plyne postulát, že každý má svobodu disponovat svým nezdaněným příjmem. Majetek vzniká prací osob a existuje nezávisle na státu a právu, právo vlastnit majetek je přirozené právo a stát nemá nárok ho omezovat. Ideu svobody zdůrazňují i národní soudy a ESD ve svých rozsudcích, když opakovaně konstatují, že subjekty mají právo vybrat si z několika alternativ chování tu, která je pro ně daňově nejvýhodnější.

Lockův libertariánský přístup lze překonat poměrně jednoduše. Předpokladem jeho fungování je totiž předstátní, přirozené stádium společnosti. Aby mohly existovat příjmy, musí být, třebas volný, trh. Aby fungoval trh, jsou nutné zákony, které jej budou upravovat, v tu chvíli je již nutná společenská smlouva a vláda a zákonodárné těleso. Jejich provozní náklady pak musí hradit právě občané, kteří společenskou smlouvu uzavřeli – a ti mají povinnost odvádět daně.[6]

Pokud se některé subjekty této povinnosti vyhýbají, činí tak v rozporu s demokratickými ideami spravedlnosti a rovnosti před zákonem. Neboli slovy soudce Learned Hand:
„Znovu a znovu opakovaly soudy, že je něco nekalého na uspořádávání vlastních záležitostí tak, aby byla daňová povinnost z nich co nejnižší. Bohatí tak činívají, ale je tomu tak špatně – protože každý je dlužen platit v obecném zájmu, co je čestné a spravedlivé. Daně jsou příspěvky pro obecné blaho; neměly by být dobrovolnými příspěvky bohatých a na druhé straně vynucenými platbami chudých. Požadovat méně ve jménu lidu znamená rezignovat na hodnoty demokracie.“[7]
Pokud chceme respektovat právo a systém, který zavádí, neměli bychom se snažit postupovat v rozporu s jeho účelem, protože tím porušujeme zásadu rovnosti před právem. Činíme tak na úkor těch, kteří žádné nedokonalosti práva nevyužívají. V daňovém řízení se sice formálně jedná o vztah stát (respektive finanční orgán) ‑ jednotlivec, de facto jde však o komplexní systém vztahů a povinností přispívat na činnosti státu, které byly uloženy za určitým účelem a z určitého důvodu, nikoli náhodně a v morálním vakuu. Jak píše W. B. Barker:
Daňová povinnost v demokratických zemích je založena na povinnosti každého občana platit poctivou část břemene jeho vlády bez nároku na privilegium daňové úlevy.[8]
Osoby, které zneužívají daňové právo, neobstojí samozřejmě ani před testem, který poskytuje notoricky známý Kantův kategorický imperativ. Pokud by se zneužívání práva mělo stát obecnou normou chování, rozhodně by se nejednalo o ideální situaci, naopak, vedlo by to k velké neefektivitě vybíraných daní a ke zvýšení daňové zátěže pro všechny, tedy na úkor osob, které daňové právo nezneužívají, a tím i k deformaci daňové politiky.

Další zajímavou otázkou je, kdo se zneužití veřejného práva u nás nejčastěji dopouští. Jaká skupina poplatníků. Zatím se podle rozsudků Nejvyššího správního soudu zdá, že jsou to převážně velké společnosti, které mají prostředky na to, aby si najaly nákladné daňové poradce. Ti pak vymýšlejí a kombinují velmi složité konstrukce na hranici zákona – s trochou nadsázky se dá říci, že zkoušejí, co ještě daňový orgán akceptuje. Nejsou to však jen korporátní „obři“, v případech Potápěčů[9] se jednalo o fyzické osoby nebo jejich malá sdružení. Dalším důvodem, kterým subjekty ospravedlňují touhu daňové právo zneužívat ve svůj prospěch, je nedostatek jejich identifikace se systémem, kterému daně poskytují. Jinými slovy, kdyby byli všichni přesvědčeni, že daně jsou spravedlivými příspěvky do veřejných rozpočtů, které jsou správně a spravedlivě rozdělovány, neměli by potřebu se jim vyhýbat. Nebo ano? Ovšemže ano. Identifikace občanů se státem nikdy nepředčí míru jejich identifikace s bližními. Pan Ing. Petr B.[10] se choval přirozeně, když upřednostnil své nejbližší před státem. Chtěl poskytnout více svým dětem, než ostatním, to je běžný model lidského chování. Zároveň je však pan Ing. Petr B. občanem a má povinnosti ke státu a – a tím se dostáváme k ideové podpoře zákazu zneužití práv – ke svým spoluobčanům a spolupřispěvatelům hrát vůči nim fair play
[1] Neboli slovy Jana Tryzny: „na rozdíl od právních řádů, které uznávají soudcovskou tvorbu práva, není [v zemích kontinentální tradice] v postatě přípustné, aby konkrétní kauza byla rozhodnuta zcela mimo existující pozitivní právo“ TRYZNA, Jan. Právní principy a právní argumentace: K vlivu právních principů při právní argumentaci při aplikaci práva. 1. Praha : Auditorium, 2010. 332 s.
[2] Ovšem nejsme jediný kontinentální právní systém, kde tomu tak je – viz. FREEDMAN, Judith. Interpreting Tax Statutes: Tax Avoidance and the Intention of Parliament. Law Quarterly Review. 2007, 123 (Jan), s. 53 - 90, na str. 82, a viz. také kapitola 5.1 – obdobně se tak stalo například v Holandsku a Řecku
[3] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.2.2010, čj. 4 Ads 120/2009 - 88, www.nssoud.cz
[4] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.3.2010, čj. 9 Afs 83/2009 - 232, www.nssoud.cz
[5] BARKER, William B. The Ideology of Tax Avoidance. Loyola University Chicago Law Journal. 2009, 40, s. 229 - 251., na s. 234
[6] PREBBLE, John; PREBBLE, Zoë. The Morality of Tax Avoidance . Creighton Law Review. 2010, 20, s. 101-158, na str. 132
[7] Comm’r v. Newmann, 159 F. 2d 848, 850-51 (2d Cir. 1947) (Hand, J., dissenting)
[8] BARKER, William B. The Ideology of Tax Avoidance. Loyola University Chicago Law Journal. 2009, 40, s. 229 - 251., na s. 239
[9] Rozsudek NSS ze dne 10. listopadu 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 48, www.nssoud.cz
[10] Případ Potápěči..

6 komentářů:

David Schmidt řekl(a)...

Do české judikatury veřejného práva se "zneužití práva" dostalo převzetím doktríny ESD "abuse of rights", která však ve své původní podobě chrání domácí legislativu před zneužívajícím výkladem komunitárního práva ("transactions carried out not in the context of normal commercial
operations, but solely for the purpose of wrongfully obtaining advantages provided for by
Community law”"
), s čímž nechtěl ESD nic mít a proto neposkytl ochranu, což mi opravdu nepřijde vhodné, aby se z takto původně "hraničního" principu vytvořil bez mrknutí oka domácí obecný právní princip, který budeme uplatňovat i mimo DPH a mimo Šestou směrnici, podle něhož nelze práv uznaných daňovými zákony "zneužívat". Proč NSS nestačil § 2 odst. 7 ZoSDP? Proč má mít stát, který je tvůrcem daňových zákonů a současně i výběrčím, mít v ruce i tohoto "jokera" a kdykoli říct: "to, co nám tu říkáte o výkladu zákona je sice hezké, ale vy to děláte schválně, takže žádný zákon není". To je konec právního státu.

J.Potměšil řekl(a)...

Velmi zajímavé a životné téma - se "zneužitím práva" se lze setkat nejen v oblasti daňové, ale i jinde, kde jsou ukládany povinnosti a omezení, příkladem budiž aplikace vyhlášek a nařízení obcí. Smysl vyhlášky může být celkem zřejmý, z důvodu neobratných formulací a legislativně-technických nedokonalostí však lze argumentovat čistě jazykovým výkladem, vytrháváním určitých ustanovení z kontextu a obcházet tak smysl normy a jejímu předvídanému účinku (např. zaplatit poplatek, dodržovat povinnost mít psa na vodítku, neprodávat čepice nebo pornografii mimo místa určená tržním řádem atd.) se lze vyhnout. Někdy na "obcházení zákona" či "zneužití" soud z opatrnosti přistoupí, jindy nalezne odvahu vyložit smysl normy a "neskočit" na zavádějící výklady, slovíčkaření a obcházení zákona (viz můj oblíbený rozsudek NSS ze dne 26.7.2010, čj. 2 As 54/2010 - 51, jakkoliv se zde NSS dopustil menší manipulace odkazem na nález ÚS ze dne 8. 3. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 69/04, který je ve vztahu k řešené problemtace nepřípadný).

Je-li však text autorky především "nástřelem" k další diskuzi, příp. rozsáhlejšímu odbornému článku, doporučil bych (či jako uživatel poprosil o) více "Jiráskovský" a méně heslovitý přístup, kdy úvodem není nezasvěcenému např. zřejmé, kdo že to veřejné právo zneužívá, zda stát či občané, nevím, co je to GAAR a neznám ani kazuistiky, na které je letmo a bez jednoznačné citace (identifikace) odkazováno (min. pod čarou bych rozvedl, o co v daném případě šlo); též filosofické odkazy snad až příliš dominují nad příklady konkrétních právních norem a kauz. Finanční a daňové právo je snad nejen pro mne nepřehledným houštím a nepoznaným terénem, proto bych raději více názornosti a polopatičnosti, a rovněž více slohové strukturovanosti (expozice/úvod do problému - konkurující názory a východiska - konkrétní příklady - shrnutí/vyústění, příp. na samý závěr otázky pro další diskuzi). Jinak ale výživné a zajímavé téma.

A přání na konec - nejraději bych konkrétní doktrinální a judikatorní opory a vysvětlení pro účely obrany (veřejné moci) před obcházením, resp. "zneužíváním", zákona a jeho nedokonalostí, jakkoliv je účel normy zpravidla zřejmý.

Juraj Lörinc řekl(a)...

Názov postu vo mne evokoval niečo úplne iné, než potom bolo vnútri. Nevadí, počítal som si i tak. Napriek tomu mi to nedá a podelím sa so svojou pôvodnou myšlienkou.

Totiž: zneužitie práva v daňovom práve môže byť aj zo strany štátu spôsobom, aký sa práve udial v Maďarsku. Stručne zhrniem svoje dojmy. Rôzni štátni a štátom dosadení manažéri si nastavili bohaté zlaté padáky. Po tom, čo Fidesz získal ústavnú väčšinu, schválil (aj retroaktívne) brutálne zdanenie týchto zlatých padákov (tuším 98%). Morálka plače nad obomi stranami, ale Fidesz je v očiach bežných občanov "ten spravodlivý".Ústavný súd (samozrejme) konštatoval neústavnosť takéhoto zdanenia – a teraz za to asi dostane "přes držku", keďže Fidesz je ústava. Je otázne, kam až toto môže zájsť vnútroštátne, na to by asi bolo treba poznať maďarské právo. Toľko moje chápanie sitácie.

Lenže je tu ešte EÚ a tu sa úfam, že by niekto z čitateľov-odborníkov mohol vedieť, či a ako by sa na tieto udalosti mohol pozerať ESD (alebo iný relevantný orgán EÚ), teda pokiaľ to niekto z postihnutých "poženie až do Štrasburgu".

Lucie Vinčálková řekl(a)...

Dobrý den. To, že ten text působí zkratkovitě a útržkovitě, bude zřejmě tím, že je to úryvek, a to ze závěrečné části mojí práce. Jestli máte zájem o celý text, napište mi na vincalkoval at centrum cz a pošlu Vám ho. Je tam vývoj judikatury ESD i NSS.

David Schmidt řekl(a)...

Zajímalo by mě, zda rozsudek NSS 1 Afs 107/2004 - 48 , který je zřejmě (?) prvním rozsudkem NSS opírajícím se o "zneužití práva" v oblasti daní, ze dne 10.11.2005 byl již ovlivněn tímto stanoviskem P. Madura ze dne 7.4. 2005 (C-255/02). Vsadil bych se, že ano.

Anonymní řekl(a)...

"Aby fungoval trh, jsou nutné zákony, které jej budou upravovat, v tu chvíli je již nutná společenská smlouva a vláda a zákonodárné těleso. Jejich provozní náklady pak musí hradit právě občané, kteří společenskou smlouvu uzavřeli – a ti mají povinnost odvádět daně." Toto snad ani nemůže být myšleno vážně. Trh ke svému fungování nepotřebuje vůbec žádná externě uložená pravidla. Jediná pravidla, která trh potřebuje se utvoří spontánně v průběhu jednotlivých interakcí účastníků trhu. Jakýkoliv zásah ve "veřejném zájmu" se nutně míjí účinkem, protože nikdo není nadán tak božskou mocí, aby znal přání a preference druhých. A dále, ať si občané, kteří uzavřeli nějakou společenskou smlouvu, hradí, co se jim zachce, ale ti kteří ji dobrovolně nepodepsali, nechť jsou svými spoluobčany-vykořisťovateli ponecháni v pokoji.
Bedřich Čížek